Sito web e deducibilità dei costi (1)
Condividi su Facebook | Discuti nel forum | Consiglia | Scrivi all'autore | Errore |

Articolo del 07/09/2005 Autore Redazione Altri articoli dell'autore


Le indicazioni dei principi contabili e del Tuir


Cenni preliminari e natura del sito web
Nei mesi scorsi la stampa specializzata ha evidenziato previsioni di forte crescita dell'e-commerce, in particolare dei siti internet dedicati e della pubblicità via web, in grado di sostituirsi - più che di affiancare - le forme commerciali e pubblicitarie tradizionali, perlomeno con riferimento a certe categorie di beni di consumo o di servizi.
Appare quindi interessante analizzare il possibile trattamento reddituale dei componenti negativi generati dagli investimenti effettuati, in tale settore, dai percettori di reddito d'impresa.

La realizzazione di un sito web impone il sostenimento di costi dall'entità assai variabile, a seconda del servizio offerto all'utente-navigatore, della complessità della realizzazione tecnica, delle modalità di gestione e aggiornamento.
Il sito web è costituito da un'assieme di "pagine"(1) (visualizzabili a un determinato indirizzo, previo collegamento alla rete Internet), che permettono diversi gradi di interazione, dalla mera visualizzazione di informazioni, all'acquisto di beni e di servizi, allo svolgimento di vere e proprie aste on-line tra compratori di tutto il mondo.

Sotto il profilo dell'entità dei costi, si possono distinguere tre macro-categorie di sito web, che rilevano anche agli effetti fiscali:
  1. il sito di contenuto meramente informativo, che si limita a indicare il recapito e, in maniera generica, i servizi forniti da una data impresa. In molti casi tali informazioni sono contenute in "portali" (ovvero siti "contenitore", che si occupano di indirizzare le ricerche dell'utente in determinate materie; si pensi ai siti di alcune associazioni di categoria)
  2. il sito, periodicamente aggiornato, che permette la consultazione delle offerte commerciali e dei prodotti aziendali, salvo rinviare per l'acquisto al recapito dell'impresa
  3. il sito che permette sia la visualizzazione di tali informazioni che l'acquisto on-line di beni (materiali o immateriali) e servizi. In quest'ultimo caso, la realizzazione tecnica diviene particolarmente complessa, comportando la gestione di dati sensibili e il trattamento criptato di informazioni, quali gli estremi delle carte di credito. Quasi sempre la gestione e l'aggiornamento sono effettuati in outsourcing, per evitare all'azienda i costi del personale e dell'aggiornamento software/hardware.

A titolo meramente esemplificativo, si evidenzia che i costi necessari per la realizzazione e gestione di un sito appartenente alla prima categoria possono essere valutati a partire da alcune centinaia di euro, mentre quelli relativi ai siti più complessi possono raggiungere importi anche di centinaia di migliaia di euro.
Diviene quindi assai rilevante stabilirne il corretto trattamento ai fini delle imposte dirette.

Costi sostenuti per il sito web: le indicazioni dei principi contabili e del Tuir
Con riguardo alla natura di tali costi sotto il profilo fiscale, si ipotizza la loro distinzione in:
- Spese di pubblicità, ai sensi dell'articolo 108, comma 2, Dpr 917/86.
In tale ipotesi, il sito - appartenente alla prima o alla seconda categoria - si limita a illustrare i prodotti/servizi aziendali, con l'eventuale ausilio delle tecnologie multimediali (didascalie, immagini, animazioni, musiche...). Il risultato è la creazione di un catalogo on-line sempre aggiornato. Le spese saranno deducibili nell'esercizio "in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi".

- Spese di rappresentanza, ai sensi dell'articolo 108, comma 2, Tuir, nel caso in cui il sito in parola sia realizzato con l'unico scopo di fornire all'utente un'immagine florida della realtà aziendale. Le spese saranno deducibili solo per un terzo del loro ammontare, "per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi". Come noto, il Dpr 633/72 (sub articolo 19-bis 1, lettera h) prevede inoltre l'indetraibilità della relativa imposta sul valore aggiunto.
Nonostante tale ipotesi classificatoria possa sembrare un caso di scuola, si pensi all'eventualità di un noto rivenditore di oggetti d'arte (o di accessori per il disegno, eccetera) che realizzi un sito in cui è possibile ammirare e "scaricare" gratuitamente le immagini delle più famose opere d'arte mondiali.
Ebbene, i numerosi utenti appassionati d'arte vedranno campeggiare, nelle pagine web visitate e perfino sulle immagini, il logo aziendale(2).
La fattispecie è riconducibile a quella, decisamente più tradizionale, dei libri d'arte regalati in occasione di festività e caratterizzati dal marchio del donatore. Ciò con la differenza che il messaggio conferente prestigio al logo aziendale raggiungerà un numero maggiore di utenti a costi decisamente contenuti.

- Spese relative a più esercizi, ex articolo 108, comma 3, Tuir. Tra esse, le spese relative al sito web si potrebbero annoverare quali costi d'impianto e d'ampliamento, nel caso in cui il sito costituisca un'espansione dell'attività aziendale in direzioni precedentemente non perseguite.

A tale proposito, sarà opportuno ricorrere ai principi contabili del Consiglio nazionale dottori commercialisti e ragionieri per determinare la natura civilistica dei costi, che si rifletterà direttamente sul loro trattamento fiscale.
Il principio contabile n. 24 (Immobilizzazioni immateriali) chiarisce che "nella più ampia accezione di immobilizzazioni immateriali rientrano anche alcune tipologie di costi che, pur non essendo collegati all'acquisizione o produzione interna di un bene o un diritto, non esauriscono la propria utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti. Nella prassi contabile tale tipologia di costi è stata spesso definita con la dizione "oneri (costi) pluriennali"".
In particolare, viene evidenziato che "con l'espressione < costi di impianto e di ampliamento > si indicano alcuni oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente dall'azienda in precisi e caratteristici momenti della vita dell'impresa, quali la fase pre-operativa o quella di accrescimento della capacità operativa esistente... in direzioni ed in attività precedentemente non perseguite...".
Tra essi appaiono quindi annoverabili anche quei costi (spesso ingenti) sostenuti per realizzare lo sviluppo dell'attività commerciale nel mondo del web; di conseguenza, il sito non potrà che appartenere alla terza categoria sopra esemplificata.
A tale proposito, si ricorda che le spese relative a più esercizi "sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio" (articolo 108, comma 3, Tuir)(3).
Quanto, invece, alla possibilità di patrimonializzare alcune spese di pubblicità, il principio contabile n. 24 precisa che "il legislatore italiano, nell'usare la dizione "costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità" (ha) con ciò inteso includere tra i costi aventi utilità pluriennale anche quei costi che pur essendo nella loro natura oggettiva di carattere pubblicitario, siano nella sostanza ulteriori oneri sostenuti in correlazione agli altri oneri pluriennali propriamente detti, e cioè i costi di impianto e di ampliamento. Tale situazione può verificarsi nella misura in cui i costi di pubblicità siano funzionali, e quindi quasi essenziali, al buon esito del progetto per il quale i costi di impianto e di ampliamento sono stati sostenuti (l'avviare una nuova attività produttiva, il lanciare un prodotto innovativo, eccetera, come in precedenza discusso). Tali costi, inoltre, debbono avere carattere di eccezionalità e non di ricorrenza..."
Se tale patrimonializzazione è incoraggiata ai fini civilistici (si pensi, ad esempio, a un sito web nato per pubblicizzare l'avvio di una nuova linea di prodotti), sotto il versante fiscale, in relazione alla natura oggettiva di tali componenti negativi (spese di pubblicità), si ritiene trovi esclusiva applicazione il comma 2 dell'articolo 108 del Tuir, con le conseguenti variazioni da apportare in sede di dichiarazione.

- Costi di esercizio, ai sensi dell'articolo 109, comma 5, Tuir, con riferimento a costi ricorrenti, sostenuti per l'aggiornamento periodico del sito, e direttamente correlati ai componenti positivi di reddito (relativi, quindi, a un sito appartenente alla terza categoria, ovvero tramite il quale vengono alienati beni o forniti servizi).
Si pensi al caso, molto diffuso, in cui il sito costituisca una consolidata esplicazione dell'attività imprenditoriale, che si avvalga ordinariamente del canale dell'e-commerce per le proprie transazioni on-line.

Osservazioni inerenti il sito web e la sua natura di opera dell'ingegno
Un sito web, dotato di componenti multimediali, potrebbe essere annoverabile, ai sensi dell'articolo 2575 c.c., tra le opere dell'ingegno di carattere creativo. In tal caso, il principio contabile n. 24 evidenzia che "per i beni immateriali soggetti a tutela giuridica ... l'iscrizione (nello stato patrimoniale) costituisce un obbligo...". La disciplina fiscale, ovvero l'articolo 103, comma 1, del Tuir, dispone che "le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno ... sono deducibili in misura non superiore ad un terzo del costo". Tale disciplina presuppone che il bene partecipi al processo produttivo in modo duraturo (cioè possegga una utilità pluriennale).

Approfondendo la questione, l'articolo 2575 c.c. statuisce che "formano oggetto del diritto di autore le opere dell'ingegno di carattere creativo...". La legge n. 633/1941 dispone, all'articolo 1, comma 2, che sono protette anche "...le banche di dati che per la scelta o la disposizione del materiale costituiscono una creazione intellettuale dell'autore...", precisando, all'articolo 2, che sono compresi nella protezione "...8) i programmi per elaboratore, in qualsiasi forma espressi purché originali quale risultato di creazione intellettuale dell'autore...9) le banche di dati di cui al secondo comma dell'articolo 1, intese come raccolte di opere, dati o altri elementi indipendenti sistematicamente o metodicamente disposti ed individualmente accessibili mediante mezzi elettronici o in altro modo. La tutela delle banche di dati non si estende al loro contenuto e lascia impregiudicati i diritti esistenti su tale contenuto...". Dalle norme richiamate si evince che il sito web, sia per la sua natura di banca dati che per quella, eventuale, di vero e proprio software, risulta protetto dalla legislazione sul diritto d'autore.
E' necessario però sottolineare che la protezione opera solamente in presenza delle caratteristiche di "creatività, originalità e novità" (Cass. civ. n. 10516/94)(4).
In presenza, quindi, della creazione di un sito senza alcuna caratteristica innovativa(5), non dovrebbe essere possibile considerarlo un'opera dell'ingegno, e di conseguenza verrebbe meno l'obbligo civilistico di iscrizione nello stato patrimoniale.
Inoltre, se si fa riferimento alla particolare natura dei beni immateriali (caratterizzati da utilità pluriennale) confrontandola con il sito web, bisogna osservare che quest'ultimo viene costantemente aggiornato e modificato non solo nei dati contenuti(6), ma anche con riferimento alla propria estetica e funzionalità, manifestando una durevolezza assai limitata.
Si ritiene quindi che, nei casi sopra specificati, l'articolo 103 del Tuir non trovi applicazione, in favore dell'articolo 108, comma 3.

Le distinzioni fino a ora operate possono quindi essere così riassunte:

CARATTERISTICHE DEL COSTO CATEGORIA ARTICOLO TUIR
Realizzazione e/o gestione di un sito volto solamente a descrivere/pubblicizzare le attività commerciali dell'impresa Spesa di pubblicità 108, comma 2
Realizzazione e/o gestione di un sito volto a incrementare il mero prestigio del marchio o dell'azienda Spesa di rappresentanza 108, comma 2
Realizzazione ex-novo di un sito che permetta lo svolgimento di transazioni (e-commerce) Spesa relativa a più esercizi
(costo d'impianto e d'ampliamento)
108, comma 3
Realizzazione di un sito web avente natura di opera dell'ingegno di carattere creativo, strumentale allo svolgimento dell'attività commerciale Costo inerente i diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno 103, comma 1
Costi sostenuti per la gestione del sito utilizzato nell'attività commerciale Costo di esercizio 109, comma 5


1 - continua. La seconda puntata sarà pubblicata martedì 6 settembre


NOTE:
1) Tali pagine talvolta contengono, a seguito delle recenti evoluzioni in campo software, non soltanto meri dati grafici o testuali, ma anche veri e propri programmi destinati alla visualizzazione degli oggetti in maniera dinamica e/o interattiva.

2) Il sito web dedicato alle opere d'arte servirà quindi da sito di "lancio" del marchio aziendale nei confronti di una folta platea di utenti potenzialmente interessati ai prodotti della società.

3) La circolare ministeriale 108/1996 ha precisato che "la disposizione recata dal comma 3, dell'articolo 74 del Tuir (odierno articolo 108), non individua autonomamente una categoria di spesa da considerare comunque di carattere pluriennale. Si ritiene pertanto che in presenza di spese... per le quali la disciplina civilistica non imponga come obbligatoria l'iscrizione nell'attivo e la conseguente ripartizione in più esercizi, l'eventuale integrale imputazione delle stesse al conto economico dell'esercizio di sostenimento valga anche sul piano fiscale, nel rispetto del principio posto dall'articolo 52 del Tuir".

4) Si evidenzia però che Cass civ., sez. I, 2 dicembre 1993, n. 11953 ha precisato in senso limitativo che "Il concetto giuridico di creatività al quale si riferisce l'art. 1 legge sul diritto d'autore non coincide con quelli di creazione, originalità e novità assoluta, ma rappresenta la personale individualizzata espressione di una oggettività appartenente, esemplificativamente, alla scienza, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all'architettura, al teatro ed alla cinematografia. Tale creatività non può pertanto essere esclusa solo perché l'opera è composta da idee e nozioni semplici, comprese nel patrimonio intellettuale di persone aventi esperienza nella materia".

5) Si pensi ai molti siti standardizzati realizzati con grafica e impostazioni fornite in automatico dai programmi di web editing.

6) Come evidenziato dall'articolo 2 della legge 633/1941, eventualmente oggetto di separata tutela.

Antonio Karabatsos

Fonte: Antonio Karabatsos - www.fiscooggi.it


Redazione
www.overlex.com
^ Vai all' inizio


Articoli correlati

Articoli su Overlex per l'argomento: fisco

» Tutti gli articoli su overlex in tema di fisco

Siti di interesse per l'argomento: fisco

» Visure camerali on line
Visure, bilanci, protesti on line

» www.legalefiscale.it
News e articoli in materia fiscale






Concorso miglior articolo giuridico pubblicato su Overlex
Clicca qui
logo del sito
Il Quotidiano giuridico on line ISSN 2280-613X


Loading