La prova della cessione intracomunitaria in assenza del documento di trasporto - Risoluzione Agenzia delle Entrate n.71/E del 2014
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Articolo del 19/01/2015 Autore Dott. Roberto Pischedda Altri articoli dell'autore


La prova della fuoriuscita del bene dal territorio dello Stato nell’ambito delle cessioni intracomunitarie

 (a cura di Roberto Pischedda[1])

Con risoluzione n.71/E del 24 luglio 2014 l’Agenzia delle Entrate, in riscontro ad una domanda di interpello concernente l'interpretazione dell'art. 41 D.L. n. 331 del 1993, coglie l’occasione per fornire alcuni chiarimenti in merito alla prova di una cessione intracomunitaria nel caso in cui non sia stato possibile disporre del documento di trasporto.

Il caso concerne una società di leasing (istante), proprietaria di imbarcazioni da diporto usate, destinate alla vendita a clienti imprese e privati consumatori - residenti in Italia, in altri Stati Ue ed in paesi extra Ue. La società rappresenta di avere intenzione di cedere a titolo oneroso una di tali imbarcazioni da diporto ormeggiata in un porto italiano ad un soggetto passivo IVA francese, fiscalmente domiciliato in Francia, specificando, altresì, che:

a)      la cessione ha tutti i requisiti per essere qualificata "cessione intracomunitaria", ai sensi dell'articolo 41 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331;

b)      il trasferimento dell’imbarcazione nel territorio francese avverrà a cura del cessionario "via mare" ed in via del tutto autonoma, trattandosi di mezzo di trasporto;

c)       il trasferimento in Francia non potrà, quindi, essere comprovato da documento di trasporto (quale il CMR).

L’istante prospetta di assolvere l’onere della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria, al fine di poter adempiere correttamente agli obblighi IVA, fornendo:

a)      la richiesta all'ufficio d'iscrizione italiano dell'imbarcazione del nulla osta per poter iscrivere la medesima nel registro francese;

b)      l'atto di trasferimento di proprietà a favore del cliente (cessionario francese) con contemporanea riscossione del corrispettivo pattuito;

c)       la fattura senza IVA (articolo 41 del DL n. 331 del 1993) emessa contestualmente all’atto con invito al cessionario a trasferire l'imbarcazione in un porto francese;

d)      la presentazione del modello Intrastat relativo alle cessioni intracomunitarie;

e)      la successiva richiesta di trascrizione dell'imbarcazione nel registro francese e, di conseguenza, la prova della dismissione definitiva della bandiera italiana, con cancellazione dell'imbarcazione dal registro d'iscrizione italiano.

 

L’Agenzia delle Entrate, mediante il parere di seguito riportato, ha fornito importanti chiarimenti di interesse generale in merito alla prova delle cessioni intracomunitarie.

Come noto, costituiscono operazioni non imponibili ai sensi dell'art. 41, comma 1, lettera a), del D.L. 331/93, le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di un altro Stato membro dal cedente, dall'acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di soggetti passivi d'imposta, laddove l'effettiva movimentazione del bene dall'Italia ad un altro Stato membro rappresenta una tra le condizioni necessarie per l'applicazione del regime di non imponibilità.

Già nel recente passato, mediante la risoluzione n. 19 del 2013, l’Agenzia delle Entrate aveva avuto modo di fornire il proprio parere in riscontro all’istanza di un contribuente che chiedeva di conoscere la corretta interpretazione del predetto art. 41, con riferimento alla documentazione idonea a provare l’avvenuto trasporto dei beni in altro paese comunitario, in particolare, con riferimento alla possibilità di produrre prove alternative al documento di trasporto cartaceo denominato CMR.

Con detta risoluzione l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che, in base al predetto articolo, per la realizzazione di una cessione intracomunitaria, con conseguente emissione di fattura non imponibile ai fini IVA, avrebbero dovuto sussistere necessariamente e in modo congiunto i seguenti requisiti:

a)      onerosità dell’operazione;

b)      acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;

c)       status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario;

d)      effettiva movimentazione del bene dall’Italia ad un altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione fossero avvenuti a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto.

Con detta risoluzione l'Agenzia delle Entrate chiarì, tra l’altro, che il documento di trasporto elettronico era idoneo, al pari di quello cartaceo, a provare l’effettiva uscita del bene dal territorio dello Stato.

In entrambe le risoluzioni nn. 71/14 e 19/13, l’Agenzia delle Entrate ha fatto presente che la normativa comunitaria, in  particolare la Direttiva 2006/112/CE, non predetermina gli elementi di prova idonei a dimostrare l’effettuazione del trasporto nel territorio di un altro Stato Membro, lasciando invece agli Stati membri, nel momento in cui fissano le condizioni e i requisiti per l’applicazione del regime di non imponibilità, l’onere di definire detti elementi che, peraltro, devono essere individuati nel rispetto dei principi fondamentali del diritto comunitario, quali la neutralità dell’imposta, la certezza del diritto e la proporzionalità delle misure eventualmente adottate (cfr. sentenze della Corte di Giustizia del 27 settembre 2007 in causa C-146/05, punti da 24 a 26 e in causa C-184/05, punti da 25 a 27).

Secondo l’orientamento della Corte di Giustizia UE, è necessario che "il diritto di disporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente e che il fornitore abbia provato che tale bene sia stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, esso abbia lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione" (sentenza Corte UE in causa C- 409/04, punto 42).

In assenza di disposizioni specifiche in materia di prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria, sia con riferi­mento alla tipologia che alla forma dei documenti all’uopo necessari, i contri­buenti sono stati costretti ad adeguare comportamenti e procedure in base ai contributi interpre­tativi forniti dalla giurisprudenza sia nazionale che comunitaria, sia in base alla prassi dell’Agenzia delle Entrate.

Prima della risoluzione n. 19/13 l’Agenzia aveva già fornito alcune indicazioni in merito alla documentazione atta a dimostrare l'avvenuto trasferimento del bene dall'Italia ad altro Stato membro.

Infatti, secondo la risoluzione n. 345/E del 2007, poteva costituire prova idonea dell'uscita del bene dal territorio dello Stato l'esibizione del documento di trasporto da cui si potesse evincere l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario unitamente, però, agli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie (Intrastat), alle relative fatture, alla documentazione bancaria evidenziante la movimentazione delle somme pagate in relazione alle cessioni oltre ai contratti attestanti gli impegni assunti dalle parti che avevano dato origine alle cessioni medesime. In base alla risoluzione n. 477/E del 2008, nell’ipotesi in cui il cedente non avesse provveduto direttamente al trasporto e non fosse stato, quindi, in grado di reperire il documento relativo, l’Agenzia delle Entrate stabilì il principio per cui la prova del trasferimento del bene avrebbe potuto "essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci (erano) state inviate in altro Stato membro".

Tornando al caso specifico oggetto della risoluzione n. 71/14, dato che l'imbarcazione è stata trasportata via mare a cura del cessionario autonomamente e, quindi, in assenza di un documento di trasporto, sussiste pur sempre, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, la possibilità di provare l'avvenuto trasferimento del bene secondo le modalità indicate nelle precedenti risoluzioni.

L’Agenzia, premettendo di ritenere carente la procedura e gli elementi prospettati dal contribuente in istanza quali mezzi idonei a fornire prova dell'uscita "fisica" dell'imbarcazione dal territorio dello Stato (“in particolare la procedura di dismissione della bandiera italiana con la cancellazione dell'imbarcazione dal registro italiano delle unità da diporto non dimostra che il mezzo abbia lasciato le acque territoriali italiane per dirigersi verso lo Stato membro dell'acquirente”), richiama i principi secondo cui:

a)      quando non è possibile esibire il documento di trasporto sono ammissibili altri mezzi di prova idonei,

b)      la prova dell'avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell'acquirente.

Ciò premesso e richiamato, l’Agenzia delle Entrate chiarisce come il contribuente possa fornire prova idonea della cessione intracomunitaria in assenza di documento di trasporto, attraverso l'esibizione della seguente documentazione:

a)      fattura di vendita dell'imbarcazione;

b)      documentazione bancaria dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione all'operazione effettuata;

c)       contratti attestanti gli impegni intrapresi tra le parti che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria;

d)      documentazione commerciale che attesti il passaggio di proprietà tra cedente e cessionario;

e)      documento da cui risulti la cancellazione da parte del cedente della imbarcazione dal registro italiano;

f)       documento da cui risulti l’avvenuta iscrizione della imbarcazione nel registro francese;

g)      elenco riepilogativo delle operazioni intracomunitarie (Intrastat);

h)      dichiarazione da parte del cessionario (ad esempio il contratto di ormeggio stipulato con il porto di destinazione), che attesti di avere condotto l'imbarcazione da un porto italiano ad un porto francese. Inoltre, la risoluzione in oggetto indica un ulteriore elemento di importanza, sempre crescente al fine di provare l’avvenuta cessione dei beni intracomunitari, ovvero l’onere del fornitore incolpevole di provare la propria buona fede in ipotesi di frodi comunitarie.

L’Agenzia richiama la normativa comunitaria, in particolare la sentenza 27 settembre 2007, C-409/04, punto 65, secondo cui “…omissis… non sarebbe contrario al diritto comunitario esigere che il fornitore adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad una frode fiscale”.

Secondo la Corte di Giustizia la "buona fede" non deve desumersi soltanto dalla oggettiva estraneità del soggetto alla frode fiscale, ma anche dall’ignoranza incolpevole delle intenzioni frodatorie attuate dall'acquirente o da terzi che rimane, invece, esclusa laddove, dalle circostanze concrete, emergano indizi tali per cui il cedente, secondo una efficace sintesi espressiva, "sapeva o avrebbe dovuto sapere" che l'operazione intracomunitaria veniva ad iscriversi in una frode fiscale e si caratterizza per la "preventiva" (rispetto alla operazione intracomunitaria) adozione da parte del cedente di tutte le misure ragionevolmente esigibili al fine di assicurarsi che l'operazione effettuata non lo conducesse a partecipare ad un'evasione tributaria (cfr. Corte di Giustizia Teleos, punti 65-66; Corte di Giustizia Euro Tyre punto 38; Corte di Giustizia Mecsek, punti 48-50).

Come riferito nella risoluzione n.71/14, la Corte di Cassazione, in linea con tale orientamento, in tema di obbligo di diligenza del cedente, ha stabilito che "mentre può certamente escludersi che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigative sulla movimentazione subita dai beni ceduti dopo che gli stessi siano stati consegnati al vettore incaricato dal cessionario - deve invece affermarsi il dovere del cedente di impiegare la normale diligenza richiesta ad un soggetto che pone in essere una transazione commerciale e, quindi, di verificare con la diligenza dell'operatore commerciale professionale le caratteristiche di affidabilità della controparte" (sentenza n. 13457 del 27 luglio 2012).

 

Sulla questione appare, inoltre, utile evidenziare che nella successiva sentenza n. 1670/13 (posizione riba­dita nelle sentenze nn. 12964/13 e 20980/13) la Cassazione ha altresì specificato che: “il tipo di prova adeguato, in questi casi, non è quello diretto ad escludere la prova della mala­fede, ma è quello che in prima battuta è diretto a provare l’effettività dell’esportazione e, qualora sia invece provato e ammesso che tale esportazio­ne non vi è stata, a provare che il cedente è stato tratto in inganno nonostante avesse adottato le opportune cautele per evitare tale aggiramento”.

Oltre alle indagini bancarie e commerciali ritenute necessarie e/o opportune, risulta quindi importante per i soggetti cedenti accertare la presenza di effettive strutture operative dei cessionari, oltre alla validi­tà della loro partita Iva comunitaria (tramite il Vies), nonché la formalizzazione di ogni fase della cessione intracomunitaria.

 



[1] Dottore commercialista – Revisore legale dei conti in Genova

 

 

Fonte: Risoluzione n.71/E del 24/07/2014 Agenzia delle Entrate


Dott. Roberto Pischedda
Dottore commercialista – Revisore legale dei conti
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