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Manovra finanziaria: modifiche introdotte al delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

16/07/2010

Autore : Dott. Massimo Sperduti

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Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte viene esteso al falso ideologico commesso nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale.

Come noto, l’art. 29, c. 4 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, recante misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività economica, ha recentemente innovato l’art. 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, concernente il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.(1)

In merito, si deve preliminarmente osservare che il c. 1° della disposizione ultima citata non presenta particolari difformità rispetto alla previgente formulazione, salvo quanto si dirà nel prosieguo della trattazione.

In primo luogo, occorre evidenziare la mancata riproposizione della clausola di salvaguardia che prima era presente in apertura della disposizione in argomento, con ciò facendo intendere che qualora la condotta posta in essere dal contribuente possa ritenersi riconducibile, oltre che alla fattispecie de qua, ad altre figure criminose più gravi, non verrebbero a determinarsi gli effetti correlati al principio di assorbimento della fattispecie meno grave (reato tributario) in quella più grave, tornando, pertanto, applicabile l’istituto del principio di specialità di cui all’art. 15 del c.p., secondo il quale quando due o più norme incriminatrici regolano la stessa materia, deve applicarsi solo quella speciale “per specificazione o per aggiunta di elementi della fattispecie.”(2)

Il legislatore ha provveduto, poi, ad innalzare le pene da comminare al contribuente, il quale abbia posto in essere gli atti depauperativi (simulati o fraudolenti) al fine di impedire o comunque ostacolare il recupero da parte dell’Erario di imposte, sanzioni ed interessi per un importo superiore ad euro duecentomila.

Particolare rilevanza assume la figura incriminatrice inserita al c. 2° dell’art. 11, la quale punisce con la reclusione da sei mesi a quattro anni “chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e dei relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila.”

Per una più approfondita disamina della fattispecie appena enunciata appare utile analizzare, seppur brevemente, l’istituto della transazione fiscale e i contesti in cui esso opera.

Tale istituto è stato introdotto dall’art. 146 del decreto legislativo 9 gennaio 2006, n. 5, il quale ha inserito l’art. 182-ter al regio decreto 16 marzo 1942, n. 267.

In merito, si ricorda che tale disposizione stabilisce che l’imprenditore che si trova in stato di crisi o di insolvenza, attraverso il piano predisposto a norma dell’art. 160 dello stesso decreto, può proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, limitatamente alla quota di debito avente natura chirografaria, anche se non iscritti a ruolo, con esclusione dei tributi che costituiscono risorse proprie dell’Unione europea.

Per quanto concerne l’Iva e le ritenute operate dal sostituto di imposta e non versate, la proposta di transazione può riguardare esclusivamente la dilazione di pagamento.

La disposizione in argomento stabilisce, inoltre, che qualora il credito tributario o contributivo sia assistito da privilegio, i termini della proposta, riguardanti la percentuale di soddisfazione, i tempi di pagamento e le garanzie che assistono l’intento satisfattivo, non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che siano muniti di un privilegio inferiore o che abbiano una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie.

Qualora, poi, il credito abbia natura chirografaria l’Erario e gli Enti di gestione di forme di previdenza ed assistenza non possono subire un trattamento differenziato rispetto a quello riservato ad altri creditori chirografari o deteriore, qualora venga operata una suddivisione in classi, rispetto a quello riconosciuto ai creditori per i quali sia previsto un trattamento più favorevole.

Affinchè la proposta di transazione fiscale sia efficace è necessario seguire un’apposita procedura delineata dalla disposizione in esame: in particolare, copia della domanda e della relativa documentazione devono essere presentate al tribunale e contestualmente depositate presso il competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alle copie delle dichiarazioni fiscali per le quali non risultino essere stati effettuati i controlli automatici, e alle eventuali dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda, affinchè gli uffici e il concessionario possano consolidare il relativo debito fiscale.

Sia il concessionario che l’ufficio locale non oltre trenta giorni dalla data di presentazione della proposta devono, rispettivamente, procedere alla trasmissione al debitore di una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo, scaduto o sospeso, e alla notifica degli eventuali avvisi di irregolarità riscontrate, e della certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento, ancorchè non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario.

Aperta la procedura di concordato preventivo, a norma dell’art. 163 della legge fallimentare, la copia degli avvisi di irregolarità e delle certificazioni di cui sopra devono necessariamente essere trasmesse al commissario giudiziale al fine della verifica dell’elenco dei creditori e dei debitori e della stesura dell’inventario del patrimonio del debitore, nonché della relazione indicante le cause del dissesto, la condotta del debitore e, per quello che qui interessa, la proposta di concordato e le garanzie offerte ai creditori.

L’adesione o il diniego alla proposta, limitatamente ai tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, vengono approvati con atto del direttore dell’ufficio, su parere conforme della competente direzione regionale, ed espressi all’adunanza dei creditori di cui all’art. 174 della legge fallimentare mediante voto favorevole o contrario; per ciò che concerne i tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda, il diritto-dovere di esprimere il voto in sede di adunanza dei creditori spetta al concessionario, sulla base delle indicazioni fornite dal direttore dell’ufficio competente, previo parere conforme della competente direzione regionale.

Omologata con decreto del Tribunale la proposta di concordato, a norma dell’art. 180 della legge fallimentare, la relativa procedura si chiude e con essa, ai sensi del c. 5 dell’art. 182-ter, cessa la materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi ammessi alla procedura di transazione.

Tale istituto risulta altresì attivabile nell’ambito delle trattative prodromiche alla stipula degli accordi di ristrutturazione dei debiti, di cui all’art. 182-bis della legge fallimentare, la cui omologazione può essere richiesta dall’imprenditore in stato di crisi, depositando la documentazione di cui all’art. 161 del regio decreto n. 267 del 1942, consistente, tra l’altro, in una relazione aggiornata sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa.

Anche in questo caso la proposta di transazione deve essere depositata presso il competente concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all’ufficio competente sulla base dell’ultimo domicilio fiscale del debitore.

L’assenso o il diniego alla proposta sono espressi, entro trenta giorni dalla presentazione dell’istanza, con atto del direttore dell’ufficio su conforme parere della competente direzione regionale per i tributi non iscritti a ruolo o non ancora consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data della presentazione della domanda, ovvero con atto del concessionario, su indicazione del direttore dell’ufficio, previo conforme parere della competente direzione generale, in ordine ai tributi iscritti a ruolo e già consegnati al concessionario del servizio nazionale della riscossione alla data di presentazione della domanda.

L’assenso manifestato dagli organi ed uffici competenti sulla base di quanto su esposto equivale a sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione

Come è facilmente rilevabile dalla formulazione della fattispecie penaltributaria in esame, l’analisi, seppur breve, delle disposizioni che regolamentano la procedura da seguire per la richiesta di transazione fiscale, torna utile ai fini dell’esatta individuazione della condotta richiamata dalla norma incriminatrice ora in esame.

In particolare, va evidenziato che il termine “chiunque”, utilizzato dal legislatore, parrebbe riferire la condotta punita a qualsiasi soggetto che assuma la qualità di contribuente; tuttavia, come è stato sottolineato nel corso del presente lavoro, la transazione fiscale può essere chiesta esclusivamente dall’imprenditore nell’ambito delle procedura di concordato preventivo oppure nel corso delle trattative che precedono la stipula dell’accordo di ristrutturazione dei debiti.

Pertanto, la fattispecie in argomento è senza dubbio da annoverare tra i reati propri.

Per quanto concerne gli elementi essenziali del reato, si sottolinea che la condotta viene ad estrinsecarsi nell’indicazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o nell’inserzione di elementi passivi fittizi, per un importo complessivo superiore ad euro cinquantamila, nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale; in altri termini si tratta degli elaborati consistenti nella relazione sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’impresa, nello stato analitico ed estimativo delle attività e nell’elenco nominativo dei creditori recante l’indicazione dei rispettivi crediti e delle cause di prelazione e dell’altra documentazione indicata nell’art. 161.

L’elemento psicologico richiesto è rappresentato dal dolo specifico di evasione, palesato dal “fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori”, ovvero una riduzione dell’importo delle imposte da versare.

La realizzazione di una concreta evasione non rappresenta, quindi, un elemento costitutivo della fattispecie, la quale viene ad essere integrata esclusivamente dalla fraudolenta inserzione di elementi passivi fittizi o dalla riduzione degli elementi attivi, nella documentazione prevista dall’art. 161 della legge fallimentare, con l’intento di ottenere un illecito risparmio di imposta; il che significa che anche nell’ipotesi in cui il contribuente realizzi la condotta tipica senza riuscire ad ottenere una riduzione delle imposte da versare, per sé o per altri, sarebbe in ogni caso punibile per il reato de quo.

Per ultimo, si deve fare cenno dell’aggravante prevista dall’ultimo periodo del c. 2°, che dispone un incremento di pena qualora gli importi portati in deduzione dagli elementi attivi effettivi o l’ammontare degli elementi passivi fittizi risultino superiori ad euro duecentomila.

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