IRAP: l’Imposta Regionale sulle attività Produttive ed il Lavoro autonomo nella Giurisprudenza di merito e di Legittimita'
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Articolo del 22/04/2010 Autore Avv. Argia Maina Altri articoli dell'autore


1. Premessa.

2. IRAP, Lavoro autonomo e la nozione di Organizzazione.

3. Giurisprudenza.

4. Il Rimborso dell’IRAP. Cenni.

5. Conclusioni.

Premessa. Introdotta con il decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 466 al fine di dare alle regioni una propria fonte di entrate dopo il trasferimento di compiti e funzioni sancito dalla c.d. legge Bassanini (n.59/1997), l’I.R.A.P. (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), è un imposta a carattere locale che deve essere corrisposta da tutti quei soggetti, Persone Fisiche o Giuridiche, esercenti attività produttive in ciascuna regione. La base d'imposta è rappresentata, ex art. 4 del richiamato Decreto Legislativo, dal “valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione” ed è dovuta, ex art. 15, alla regione nel cui territorio il valore della produzione netta e' realizzato.

In base all’articolo 3 del D. Lgs 15/12/1997 n. 466, così come modificato dal D.L. del 03/10/2006 n. 262 art. 2, sono soggetti d’imposta: “a) le società e gli enti di cui all'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; b) le società' in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico, nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali di cui all'articolo 51 del medesimo testo unico;  c) le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all'articolo 49, comma 1, del medesimo testo unico; d) i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo 32 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume d'affari annuo non superiore a 7.000 euro, i quali si avvalgono del regime previsto dall'articolo 34, comma 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sempreché non abbiano rinunciato all'esonero a norma del quarto periodo del citato comma 6 dell'articolo 34; e) gli enti privati di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del citato testo unico n. 917 del 1986, nonché le società e gli enti di cui alla lettera d) dello stesso comma; e-bis) le Amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio del 1993, n. 29, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale”.

IRAP, Lavoro autonomo e la nozione di Organizzazione. Le maggiori perplessità sono immediatamente sorte in relazione al Lavoro Autonomo. Il presupposto oggettivo per l’applicazione dell’Irap è “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”, definizione, questa, che sembra muovere i passi proprio dalla nozione di imprenditore, già contenuta ed espressa all’art. 2082 del Codice Civile. Tuttavia la difficoltà che si è da subito manifestata è relativa alla valutazione oggettiva del suo presupposto: in che cosa si sostanzia e come “misurare” l’attività autonomamente organizzata del libero professionista ai fini IRAP? Quando un lavoratore autonomo deve corrispondere l’Imposta in questione?

Nella giurisprudenza di merito si sono venuti a determinare ben tre orientamenti: un primo, teso a riconoscere sempre l’assoggettabilità del lavoratore autonomo all’IRAP, in quanto l’abitualità della professione, la programmazione delle proprie energie intellettuali per acquisire clientela, ottenere credito e competere sul mercato, andrebbero a costituire quell’organizzazione necessaria e sufficiente per l’imponibilità IRAP; un secondo orientamento, di contro, volto ad escludere il lavoro autonomo dall’assoggettabilità IRAP quando si eserciti una così detta “professione protetta”, per la quale la legge preveda l’iscrizione ad un Albo Professionale e nella quale sia determinante il c.d. “intuitus personae”, ossia il rapporto personale e di fiducia tra professionista e cliente; infine vi è un terzo orientamento, quello prevalentemente accreditato presso il Giudice di Legittimità, per il quale il lavoratore autonomo è assoggettabile all’IRAP nel caso in cui si avvalga di una organizzazione di mezzi ed uomini tale da ampliare i risultati profittevoli atteggiandosi come contesto potenzialmente autonomo rispetto all’apporto personale rivolto ad un ruolo di indirizzo, coordinamento e controllo.

Detto ultimo indirizzo appare essere in linea con l’ormai noto intervento della Corte Costituzionale (cfr. sentenza n. 156 del 21 Maggio 2001), con il quale, respinte tutte le eccezioni di costituzionalità  sollevate dalle parti costituite, si è sancito che, in presenza di lavoro autonomo, occorre verificare in concreto se l’attività venga  esercitata con o senza organizzazione.

Per ciò che concerne l’elemento dell’organizzazione, la stessa Corte Costituzionale, nella sentenza in commento, ha avuto modo di chiarire che senza autonoma organizzazione ed “in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà mancante anche il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive”.

Alla luce della richiamata sentenza, dovendo dare applicazione ai principi in essa espressi e presenti nella normativa vigente, le Commissioni Tributarie hanno accolto le domande di quei contribuenti che hanno potuto dimostrare in giudizio l’assenza dell’elemento di organizzazione (desumibile dal quadro RE delle dichiarazioni dei redditi annualmente presentate), pur dovendosi evidenziare che la Giurisprudenza di merito ha elaborato diverse soluzioni ed adottato criteri non sempre simili fra di loro.

La nozione di “autonoma organizzazione” ai fini dell’applicabilità IRAP, difatti, non solo si è evoluta nel tempo, ma è stata ed è, tuttora, valutata diversamente anche in relazione alla professione esercitata dal presunto soggetto passivo dell’imposta; inoltre si segnala che non sono stati individuati parametri oggettivi, di tipo quantitativo o qualitativo, ma che l’analisi dei Giudici è volta al singolo caso concreto.

Giurisprudenza. Alla luce di quanto innanzi precisato e volendo fornire dei criteri generali individuati dai Giudici di merito e dalla Suprema Corte, v’è da dire che la presenza di quei beni strumentali minimi, indispensabili all’esercizio della propria professione, non può essere valutata quale elemento utile ai fini dell’assoggettabilità all’IRAP.

A tale proposito la casistica offre numerosi esempi: la Commissione Tributaria Provinciale di Piacenza,Sez. IV. Sentenza n. 5 del 06-02-2002, ha negato l’assoggettabilità all’IRAP al professionista che svolga la propria attività“senza dipendenti e con pochi beni mobili”; la Commissione Tributaria Provinciale di Parma – Sez. VI. Sentenza n. 117 del 11-12-2001, ha stabilito che in relazione ad un’attività professionale che comporti limitati investimenti e che sia svolta in assenza di una struttura organizzativa di rilievo, risulta mancante il presupposto stesso dell’IRAP; per ciò che concerne la professione di consulente informatico, la Commissione Tributaria Provinciale di Parma (Sez. V. Sentenza n. 64 del 14-11-2001) ha escluso l’assoggettabilità all’IRAP del ricorrente il quale ebbe modo di provare di operare senza una struttura organizzativa di rilievo, consistente di beni strumentali pari ad una somma esigua per il ’98 e a circa sei milioni di lire per l’anno successivo, oltre all’autovettura, e con l’ausilio di un dipendente per il ’99. Per ciò che concerne l’attività medica, si segnala la pronuncia della Corte di Cassazione n. 6502/07 del 19.03.2007, nonché la Cassazione Civile - Sezione V, Ord. n. 18472 del 04/07/2008, con la quale il Giudice di Legittimità ha chiarito che “L'attività di lavoro autonomo, diversa dall'impresa commerciale, alla luce della interpretazione fornita dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 156 del 2001, integra il presupposto impositivo per l'I.R.A.P. ove si svolga per mezzo di una attività autonomamente organizzata. In particolare, il requisito organizzativo rilevante, il cui accertamento spetta al giudice di merito, sussiste quando il contribuente, che sia responsabile dell'organizzazione e non sia inserito in strutture riferibili alla responsabilità altrui, eserciti l'attività di lavoro autonomo con l'impiego di beni strumentali, eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività auto organizzata per il solo lavoro personale, oppure si avvalga, in modo non occasionale, del lavoro altrui. E', peraltro, onere del contribuente, che chieda il rimborso di detta imposta, allegare la prova dell'assenza delle condizioni costituenti il presupposto impositivo” (Cass. civ. sent. n. 3678 del 2007). In applicazione di tali principi, la sentenza della CTR, che non ha ritenuto assoggettabile ad I.R.A.P. il professionista (medico convenzionato SSN) va confermata, in quanto, incontestato l'accertamento in fatto riguardante l'ausilio dei soli strumenti necessari all'espletamento della professione, la ratio decidendi della sentenza impugnata sembra conforme al principio sopra riportato, dato che la presenza di una sola dipendente anche part-time addetta alla porta ed alla pulizia dello studio non sembra possa costituire di per sé un elemento tale da concretizzare il presupposto di autonoma organizzazione come previsto dalla normativa I.R.A.P. ed interpretato da questa Corte”. Sorte non dissimile per gli psicologi, con un’ ordinanza della Corte di Cassazione è stato ribadito che l’esercizio dell’attività mediante l’utilizzo di beni strumentali modesti (due personal computer, un cellulare, un fax ed un’autovettura di uso promiscuo) non può far ritenere il professionista quale soggetto passivo dell’Imposta in questione (Cfr. Cass. Ord. n. 23969 del 13.11.2009; si vedano anche le sentenze della Commissione Provinciale di Roma  n. 51/46/08 e n. 52/46/08). Analoghe considerazioni possono farsi per la professione forense. L’avvocato che eserciti individualmente la professione e che si avvalga degli strumenti indispensabili per l’espletamento della propria attività difficilmente potrà essere ritenuto soggetto passivo ai fini IRAP (si rammenta che deve sempre valutarsi il caso concreto), così come l’esercizio della professione in forma associata non determina automaticamente il dovere di versare l’imposta in questione (in tal senso Commissione Tributaria Regionale della Toscana, sent. n. 36 del 19-05-2005), atteso che, nell’associazione professionale rimane preminente l’elemento personale della prestazione. L’impiego di beni strumentali esigui (Fax, fotocopiatrice, personal computer, autovettura, mobili d’ufficio, libri) non fanno desumere di per sé l’autonoma organizzazione di cui all’art. 2 del citato D. Lgs (ex plurimis, Cass. sent. n. 3678/07). Solo nel caso in cui l’organizzazione sia tale che la stessa “possa essere esercitata, indipendentemente dalla presenza di qualche collaboratore e di beni strumentali, anche in assenza del professionista” ovvero “senza la necessaria presenza e il continuo intervento operativo del titolare” (Commissione Tributaria Provinciale di Salerno, sent. n. 65 del 22-09-2003) si può essere ritenuti assoggettabili all’Imposta Regionale sulle Attività Produttive. Per ciò che concerne i Dottori Commercialisti possono farsi simili riflessioni, la Suprema Corte, sezione Tributaria, con sentenza n. 3672 del 2004 ha ribadito che l’esercizio di un’attività professionale con l’impiego di beni strumentali minimi quali mobili d’ ufficio, telefono, automezzo, personal computer.. beni di cui persino una “famiglia comune mediamente potrebbe dotarsi” rende il necessario elemento organizzativo insussistente. Con una pronuncia successiva, lo stesso Giudice di Legittimità (Cass. Sent. n. 3677/07), ha confermato i criteri succitati escludendo dal novero dei soggetti passivi-IRAP un ragioniere-commercialista esercente la propria professione senza l’ausilio di personale e con beni strumentali di “modesta entità”.

Le richiamate sentenze hanno disposto che i professionisti sono esclusi dal tributo quando, secondo l’id quod plerumque accidit,  si avvalgono di mezzi non eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, in assenza di organizzazione ovvero in presenza di lavoro svolto da terzi in modo meramente occasionale.

Del resto si deve sottolineare che se da un lato si tende ad escludere la presenza dell’autonoma organizzazione nel caso in cui l’apporto del professionista sia indispensabile all’attività professionale da egli stesso svolta, dall’altro non è escluso che, in assenza di collaboratori o dipendenti, lo stesso professionista sia assoggettabile all’IRAP nel caso in cui vi sia un ingente apporto di beni strumentali. Per essere soggetti passivi occorre, in buona sostanza, che l’insieme organizzativo, quantitativamente o qualitativamente considerato, collochi in una posizione privilegiata il lavoratore autonomo che se ne avvale, conferendogli quel “qualcosa in più” in termini di produttività (in tal senso, la menzionata sentenza Cass. Civ. 3677/07).

Il Rimborso dell’IRAP. Cenni. Per poter ottenere il rimborso di quanto versato, nel caso in cui si ritenga di non essere soggetto passivo d’imposta, deve essere preliminarmente presentata istanza ex art. 38, D.P.R. n. 602/73, a mani ovvero a mezzo plico raccomandato (senza busta) con avviso di ricevimento, all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente. La domanda deve contenere, anche succintamente, i presupposti in fatto ed in diritto sui quali si basa e deve corredarsi della documentazione che dimostri il pagamento delle somme nonché l’assenza dell’elemento della “autonoma organizzazione” (Quadro RE della dichiarazione dei redditi, gli allegati possono variare in base al caso concreto). L’Ufficio ha 90 giorni di tempo per fornire una risposta al contribuente, decorsi i quali quest’ultimo può proporre ricorso avverso il rifiuto al rimborso così come richiesto. La P.A. interessata può, difatti, opporre un esplicito diniego ovvero può incorrere in un silenzio/diniego contro il quale è possibile ricorrere alla competente Commissione Tributaria Provinciale. In tal caso dovrà essere il ricorrente, mediante l’allegazione dei documenti, a dimostrare al Giudice di non avere un’autonoma organizzazione tale da giustificare l’assoggettabilità IRAP, al fine di ottenere la ripetizione di quanto versato.

Conclusioni. Come più volte e da più parti auspicato, sarebbe opportuno un ulteriore intervento legislativo teso a dirimere le numerose incertezze interpretative che detta Imposta ha generato in relazione al c.d. Lavoro autonomo. A tal uopo appare doveroso segnalare una recente posizione per la quale il professionista “può non compilare il quadro IRAP ritenendo certa la mancanza del presupposto oggettivo di imponibilità nei suoi confronti” (Fonte, Il Sole 24Ore, 5 Giugno 2008, pag. 35, Risposta del Sottosegretario Ministero Economia e Finanze, Daniele Molgora, al quesito proposto dal parlamentare Maurizio Leo nel «question time» 4-6-2008 n. 5-00072. Nella stessa risposta viene, affermato che la mancata compilazione del modello “non incide sulla correttezza dell’invio telematico del modello Unico, né preclude l’attività di controllo da parte dei competenti uffici delle Entrate”).

Nel caso in cui il professionista optasse per la non compilazione del quadro IRAP, dovrà essere l’Amministrazione Finanziaria a dimostrare l’assoggettabilità del lavoratore autonomo all’imposta, venendosi, in tal modo, a ribaltare l’onere probatorio.


Avv. Argia Maina
Avvocato
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