Finanziaria 2010: rivalutazione partecipazioni sociali - terreni edificabili o a destinazione agricola
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Articolo del 04/03/2010 Autore Rag. Giuseppe Zambon Altri articoli dell'autore


Rivalutazione di partecipazioni sociali non negoziate e terreni edificabili o a destinazione agricola   (Finanziaria 2010)

“Condividere la conoscenza è un modo per raggiungere l’immortalità”
(Tensin Gyatso – 14° Dalai Lama, Premio Nobel per la Pace)

Indice della dispensa

REGOLE COMUNI AD ENTRAMBE LE RIVALUTAZIONI

Soggetti abilitati a redigere la perizia

RIVALUTAZIONE DI PARTECIPAZIONI SOCIETARIE NON QUOTATE

RIVALUTAZIONE DI TERRENI EDIFICABILI O A DESTINAZIONE AGRICOLA

TABELLE:

Successioni delle leggi nel tempo

Principali documenti di prassi suddivisi per argomento

La dispensa ha finalità meramente informativa e, in nessun caso, potrà essere considerata consulenza, pertanto le considerazioni svolte nel documento non possono ritenersi supporto sufficiente per l'adozione di scelte e decisioni.

Rivalutazione di partecipazioni sociali non negoziate e terreni edificabili o a destinazione agricola   (finanziaria 2010)

 

REGOLE COMUNI AD ENTRAMBE LE RIVALUTAZIONI

 

Con questa dispensa non si intendono affrontare tutte le problematiche connesse alla rivalutazione, di cui la Finanziaria 2010 ha riaperto i termini, in quanto innumerevoli e disperse in decine di documenti di prassi, ma soltanto delinearne le linee principali riportando, e talvolta analizzando, alcune problematiche di carattere più generale.

Chi fosse interessato alla risoluzione di casi particolari e già analizzati dall’Agenzia Entrate può consultare la principale prassi ufficiale negli allegati al presente lavoro.

La Finanziaria 2010 (L. 191 del 23.12.2009) riapre i termini al 31.10.2010(1), per permettere la rivalutazione di partecipazioni, non negoziate in mercati regolamentati, e terreni, sia edificabili sia a destinazione agricola, con il versamento di un’imposta sostitutiva, se in possesso al 01.01.2010.

Più precisamente l’imposta sostitutiva dovrà essere applicata:

  1. al valore delle partecipazioni qualificate(2) (senza tenere conto delle cessioni degli ultimi 12 mesi – Circ. 12/E del 2002) nella misura del 4%;
  2. al valore delle partecipazioni non qualificate2 (senza tenere conto delle cessioni degli ultimi 12 mesi – Circ. 12/E del 2002) nella misura del 2%;
  3. ai terreni edificabili e a destinazione agricola nella misura del 4%

Entro lo stesso termine del 31.10.2010 deve essere redatta e giurata la perizia ed effettuato il pagamento che può avvenire in unica soluzione ovvero in tre rate annuali di pari importo, maggiorate degli interessi del 3%, da effettuarsi rispettivamente entro il 31.10.2010, il 31.10.2011 e il 31.10.2012. 

Occorrerà comunque attendere l’introduzione da parte dell’Agenzia Entrate dei nuovi codici tributo, in quanto gli ultimi utilizzati riguardano il valore dei beni posseduti al 01.01.2008.

La volontà di effettuare una rivalutazione di quote o di terreni nasce dalla convenienza economica  che si presume possa esserci nell’anticipazione dell’imposta sostitutiva a fronte del futuro risparmio fiscale che si otterrà in sede di cessione del bene.

Questa norma si è succeduta nel tempo in seguito a continue proroghe e riaperture di termini, a partire dalla Finanziaria del 2002 (vedi allegato in penultima pagina).

Trattandosi anche questa volta di una riapertura dei termini (e non di una proroga), restano valide, in quanto compatibili, le istruzioni ministeriali già emanate precedentemente dall’Agenzia delle Entrate, soprattutto le più recenti.

La circolare n. 35/E 2004, ad esempio, aveva precisato che il versamento dell'intera imposta sostitutiva (ovvero della prima rata) oltre il termine previsto dalla norma, non consente l'utilizzo del valore rideterminato ai fini del calcolo della plusvalenza realizzata (in tal caso, rimane esperibile solo il diritto al rimborso nei 48 mesi dal versamento dell'imposta sostitutiva versata).

Diversamente, qualora "...il contribuente abbia effettuato il versamento della prima rata nei termini di legge ed abbia omesso di effettuare i successivi versamenti", questi potranno essere oggetto di eventuale ravvedimento operoso da parte del contribuente, ai sensi dell'articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997 o, in assenza di questo, essere iscritti a ruolo.

L'utilizzo del nuovo valore ai fini della determinazione delle plusvalenze realizzate è, quindi, subordinato al giuramento della perizia e al pagamento dell'imposta sostitutiva o, in caso di pagamento rateale, al versamento della prima rata, entro i termini prescritti, e l'esercizio della facoltà di avvalersi delle disposizioni sulle rivalutazioni, una volta effettuato il versamento anche di una sola rata, è irrevocabile.

Da ciò deriva che, nel caso il contribuente in sede di determinazione delle plusvalenze per cessione di partecipazioni o terreni rivalutati, non tenesse conto del valore rideterminato, l’imposta sostitutiva versata non sarebbe ripetibile e sarebbero in ogni caso dovute anche le rate mancanti non ancora scadute.

Anche questa riapertura dei termini, come quella del 2008, prevede la rivalutazione in corso d’anno,  in quanto il possesso è richiesto al primo gennaio del medesimo anno della scadenza prevista per la perizia e per il versamento, mentre le precedenti rivalutazioni (a partire da quella relativa ai beni posseduti al 01/07/2003) prevedevano il versamento, e quindi il perfezionamento della rivalutazione, nell’anno successivo a quello previsto per il possesso.

La rivalutazione del 2010, come le precedenti, riguarda esclusivamente le persone fisiche, per le operazioni estranee all'esercizio d'impresa, le società semplici e gli enti non commerciali, per le operazioni realizzate al di fuori dell'attività commerciale eventualmente esercitata, i soggetti non residenti, per le sole plusvalenze che sono imponibili in Italia(3).

E possibile anche rivalutare l’usufrutto da parte dell’usufruttuario oppure il corrispondente diritto di nuda proprietà, da parte del proprietario.

Se l’usufrutto non rivalutato si estingue dopo la rivalutazione della nuda proprietà, il costo del bene da considerare per la plusvalenza è quello pari al valore periziato della sola nuda proprietà (Circolari n.  81/E del 2002 - 27/E del 200 e 6/E del 2006).

 

Soggetti abilitati a redigere la perizia e a prestare giuramento ai sensi dell'articolo 64 C.P.C. (concernente le norme sulla responsabilità del consulente tecnico nominato dal giudice) sono:

  1. con riferimento alle partecipazioni sociali, i soggetti iscritti nell’Albo Unico dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e gli iscritti nell'elenco dei revisori contabili;
  1. con riferimento ai terreni, i soggetti iscritti negli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili.

Dovrebbe inoltre essere pacifica e ormai consolidata l’estensione (operata con la Finanziaria 2005) della possibilità di far predisporre e asseverare la perizia, sia per le partecipazioni che per i terreni, anche da parte dei periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio, industria, artigianato, agricoltura ai sensi del T.U. di cui al Regio  Decreto 20 settembre 1934, n. 2011.

I periti iscritti alle Camere di commercio, pertanto, dovrebbero “stranamente” costituire l’unica categoria legittimata a eseguire e asseverare perizie, sia rispetto alle partecipazioni in società non quotate sia rispetto ai terreni che si intendono sottoporre a rivalutazione (4).

Inoltre, se anche questa volta (come già avvenuto con le circolari 27/E/2003, 35/E/2004, 16/E/2005, 10/E/2006 e nella risoluzione 236/E/2008) l’Agenzia delle Entrate dovesse affermare (ed è praticamente certo) che la rivalutazione disposta dalla Finanziaria 2010 non consiste in una proroga, ma in una riapertura dei termini(5), coloro che hanno già usufruito delle precedenti agevolazioni ne potranno usufruire di nuovo, provvedendo a far redigere una nuova perizia giurata di stima e versando l'imposta sostitutiva relativa all’intero nuovo valore rideterminato, ma non potranno scomputare le somme versate per le precedenti rivalutazioni.

L’imposta sostitutiva versata a fronte delle precedenti rivalutazioni può essere esclusivamente chiesta a rimborso, inoltrando regolare istanza nel termine di 48 mesi dal versamento, ai sensi dell'articolo 38 del DPR n. 602 del 29/09/1973 (Circolare n. 27/E del 09/05/2003).

In caso di rateazione dell’imposta sostitutiva per precedenti rivalutazioni dello stesso cespite (partecipazione o terreno) nuovamente rivalutato, è concesso di interrompere il versamento delle somme relative alla rateazione non ancora venuta a scadenza (Circolare n. 16/E del 22/04/2005).

Nel 2010, quindi, rivalutando il medesimo cespite già rivalutato nel 2008, si potrà evitare di versare la terza rata relativa alla precedente rivalutazione 2008 che scade il 31.10.2010.

Si ripropone però il problema, già verificatosi con la riapertura termini del 2008, del rimborso di versamenti eseguiti in precedenti rivalutazioni da più di 48 mesie non più ripetibili ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73(6). L’Agenzia ha sempre reiterato quanto sostenuto inizialmente con la circolare 27/E del 2003 anche commentando le successive rivalutazioni (quando ormai il termine di 48 mesi riferito alla prima rivalutazione del 2002 era spirato) negando il rimborso.

Più di recente l’Agenzia delle Entrate ha ribadito la sua interpretazione restrittiva con la Risoluzione n. 236 del 10/06/2008.

La presa di posizione dell’Agenzia non è, secondo me, condivisibile e dello stesso parere è anche la giurisprudenza di merito, ancorché con motivazioni fra di loro differenti(7).

L’agenzia, con questa interpretazione, sembra anche andare oltre i suoi compiti interpretativi, per cui una sua ulteriore conferma sarebbe senz’altro da censurare, anche alla luce della sentenza (23031/2007(8)) delle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione, relativamente alla non rilevanza esterna della prassi amministrativa.

Si ricorda, infine, che le rivalutazioni operate  nel 2010, dovranno essere indicate nel modello di dichiarazione UNICO/2011 Persone Fisiche ed in particolare: 

nella specifica sezione del quadro RM, se trattasi di rivalutazione di terreni;

nel quadro RT, se trattasi di rivalutazione di partecipazioni. 

Pertanto, i contribuenti che utilizzeranno il modello 730/2011 devono presentare anche i suddetti quadri del Modello UNICO Persone Fisiche ed il relativo frontespizio.

La mancata indicazione della rivalutazione nel modello dichiarativo non si ritiene comunque che possa determinare la decadenza della rivalutazione stessa.

RIVALUTAZIONE DI PARTECIPAZIONI SOCIETARIE NON QUOTATE

 Relativamente alle partecipazioni societarie la perizia di stima può essere redatta anche successivamente alla cessione delle quote (circolare Agenzia Entrate 47/E del 5 giugno 2002) purché il contribuente esponga le plusvalenze nel modello Unico (regime della dichiarazione); la suddetta circolare ha, infatti, escluso da questa possibilità coloro che detengono le partecipazioni nel regime del risparmio gestito o del risparmio amministrato(9) in quanto, pur potendo effettuare la rivalutazione, la perizia deve essere consegnata all’intermediario prima della cessione affinché possa determinare l’imponibile su cui operare la ritenuta del 12,50%.

Alla luce della riapertura dei termini, i contribuenti potranno valutare la possibilità di procedere, entro il 31 ottobre 2010, alla redazione della perizia e al versamento dell'imposta sostitutiva relativamente alle partecipazioni possedute al 1° gennaio 2010 (ponendo particolare attenzione nelle rivalutazioni di partecipazioni interessate da operazioni di fusione e scissione avvenute dopo la suddetta data) e cedute dopo tale data.

Possono essere oggetto di rivalutazione anche le partecipazioni intestate a società fiduciarie (Circolare 28/E del 2008), alla condizione che il fiduciante rientri fra i soggetti già elencati nel secondo riquadro a pag. 4, in quanto nei casi di intestazione fiduciaria di titoli, la proprietà del bene (in capo al fiduciante) è separata dalla legittimazione all’esercizio (in capo alla fiduciaria); per cui il fiduciante è sia l’effettivo proprietario, sia il soggetto passivo a cui devono essere imputati i redditi per trasparenza da parte della società fiduciaria(10).

L’agenzia delle Entrate è intervenuta più volte negli anni dal 2002 al 2008(11)  per illustrare e chiarire la corretta procedura da adottare nella rivalutazione delle partecipazioni.

Ad esempio nella rivalutazione di partecipazione ricevuta dall’erede, la stessa deve essere detenuta alla data del 1° gennaio 2010; può accadere, infatti, che le partecipazioni per effetto del decesso del proprietario, passino in carico agli eredi dopo la suddetta data. In questo caso è noto che la partecipazione in capo all’erede è assunta allo stesso valore che essa aveva in capo al de cuius.

La circolare 27/E del 9 maggio 2003 ha chiarito che l’erede potrà procedere alla rivalutazione solo se ha ricevuto la partecipazione entro il 1° gennaio 2010, assimilando la successione ereditaria alla vera e propria cessione. In altri termini il trasferimento a titolo gratuito (successione e donazione) successivo a 01/01/2010 non permette all’avente-causa (erede o donatario) di subentrare nel diritto del dante-causa (de cuius o donante) nell’operazione di rivalutazione.

In seguito alla reintroduzione dell’imposta di successione (3 ottobre 2006)(12), nell’ipotesi di partecipazioni pervenute per successione il valore da assumere come costo fiscalmente riconosciuto (e quindi rivalutabile) è il valore dichiarato o definito agli effetti dell’imposta di successione(13), anche in caso di non assolvimento dell’imposta per effetto della franchigia, mentre per i trasferimenti non soggetti ad imposta si assume come costo il valore normale dei titoli alla data di apertura della successione.

Si tratta di un ritorno al passato (precedente alla soppressione dell’imposta di successione avvenuta con la Legge n. 383 del 18/10/2001) che non permette più l’applicazione delle indicazioni fornite all’epoca dall’Agenzia con la Circolare n. 91/E del 2001, in base alla quale, in assenza di dichiarazione di successione occorreva assumere ai fini dell’art. 68 del TUIR il costo sostenuto dal “de cuius”.

Pertanto per le successioni aperte dal 3 ottobre 2006 non vi è più la possibilità di optare tra il costo sostenuto dal “de cuius” (o in alternativa il valore da questi rivalutato) e il valore definito o dichiarato ai fini dell’imposta di successione.

Per quanto riguarda, invece, il costo da assumere relativamente alle partecipazioni pervenute per donazione (e oggetto di possibile rivalutazione), il costo d’acquisto è sempre quello che esisteva in capo al donante (articolo 68, comma 6, del TUIR).

Per le partecipazioni il costo della perizia, se commissionata dalla società, è per la stessa deducibile dal reddito d’impresa in cinque anni; se commissionata dai possessori delle partecipazioni può essere proporzionalmente portata in aumento del valore di carico delle partecipazioni stesse.

La rivalutazione può essere operata anche per alcune partecipazioni tra quelle possedute al 01.01.2010, per le partecipazioni già rivalutate in precedenza ed in forma parziale; nulla vieta, infatti, che un soggetto esegua una parziale rivalutazione della partecipazione. Supponiamo, ad esempio, che Tizio detenendo il 50% di una quota di Srl abbia convenuto la cessione del 15% del suo pacchetto, mentre per il restante 35% non c’è alcuna previsione di cessione futura.

In tal caso si avrà convenienza a eseguire una parziale rivalutazione tenendo presente che si intenderà prioritariamente ceduta proprio la quota rivalutata. Pertanto, si potrà risparmiare imposta sostitutiva limitandosi a rivalutare quel 15% oggetto di futura cessione (rivalutazione che deve comunque essere tassata al 4%, essendo qualificata la partecipazione detenuta, a nulla rilevando la quantità rivalutata della stessa – Circolare 12/E del 2002).

Da tenere inoltre presente che la rivalutazione della partecipazione rileva esclusivamente nella determinazione del capital gain.

Per quanto riguarda la rivalutazione delle partecipazioni sociali non qualificate, la circolare 16/E/2005 ha chiarito che i benefici non si producono solo nel caso di cessione a titolo oneroso, ma anche nel caso di recesso atipico del socio, che si realizza mediante acquisto da parte degli altri soci in misura proporzionale alle loro quote oppure da parte di un terzo individuato dai medesimi soci.

Diversamente, nel caso di recesso tipico NON può essere utilizzato il valore rideterminato, in quanto le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono utile (dividendo tassabile al 49,72%(14) e normale reddito di partecipazione nelle società di persone) per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o per la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.

Con il Decreto Ministeriale del 2 aprile 2008 il legislatore non ha modificato solo la fiscalità dei capital gain, ma anche quella dei dividendi.

Nei calcoli di convenienza per la rivalutazione, non va perciò dimenticato che, quando il valore di una partecipazione societaria è influenzato anche dalla presenza di riserve indivise nel patrimonio, la quota parte delle stesse che si è formata sino al 31.12.2007 continua a godere del precedente trattamento fiscale che rendeva imponibile la quota del 40% del dividendo in caso di distribuzione.

Se il valore di perizia dovesse risultare superiore ad un successivo prezzo di cessione della quota, la differenza negativa non potrà essere utilizzata in compensazione di eventuali plusvalenze, a prescindere dal regime impositivo adottato.

Le partecipazioni (titoli, quote e diritti) non negoziate in mercati regolamentati(15) oggetto di rivalutazione possono essere:

le partecipazioni in società rappresentate da titoli (SPA - SAPA);

le quote di partecipazione al capitale o al patrimonio di società non rappresentate da titoli (SRL – SAS – SNC – SDF);

i diritti o i titoli attraverso i quali possono essere acquisite le partecipazioni di cui ai punti precedenti (diritti di opzione, warrant, obbligazioni convertibili in azioni, ecc.).

Relativamente agli aumenti di capitale avvenuti dopo il 01/01/2010, sono rivalutabili le partecipazioni ricevute a fronte di aumenti di capitale gratuiti, trattandosi di semplici passaggi di riserve a capitale, mentre non lo sono quelle ricevute mediante aumenti di capitale a pagamento.

Precedente al 01/01/2010 deve essere anche la conversione di obbligazioni convertibili se si desidera rivalutare le azioni conseguentemente acquisite.

Indubbiamente rivalutabili sono le partecipazioni possedute in una società che si è trasformata dopo il 01/01/2010, mentre la rivalutazione non è possibile per le partecipazioni possedute in una società beneficiaria di una scissione che sia stata iscritta al Registro Imprese dopo il 01/01/2010, perché a quella data il possesso riguardava la partecipazione della sola società scissa.

RIVALUTAZIONE DI TERRENI EDIFICABILI O A DESTINAZIONE AGRICOLA

Relativamente alla rivalutazione dei terreni, può verificarsi il caso di volersi avvalere della rivalutazione con riguardo a una pluralità di aree e terreni; in questa ipotesi è necessario che il versamento e, quindi, anche la perizia, siano comunque riconducibili al valore attribuito a ciascuna delle aree e terreni rivalutati. L’Agenzia delle Entrate ha precisato che, verificandosi queste condizioni, l'imposta complessivamente dovuta può essere corrisposta anche attraverso un versamento cumulativo (Circolare n. 81/E del 2002);

Diversamente, nell’ipotesi di più comproprietari della medesima area o terreno, l’Agenzia delle Entrate, nella medesima Circolare al paragrafo 2.1, afferma che “ Per determinare la quota di terreno da affrancare è tuttavia necessario che il singolo comproprietario determini mediante perizia giurata di stima, da redigere nei modi indicati dall’art. 7 della legge n. 448 del 2001, il valore dell’intera area alla data del primo gennaio 2002 (rectius 01.01.2010), in modo da poter assoggettare all’imposta sostitutiva del 4% la percentuale di tale valore corrispondente alla propria quota di comproprietà.”; nella medesima circolare l’Agenzia Entrate afferma, al paragrafo 2.5, che in caso di comproprietà il versamento deve essere effettuato da ciascun comproprietario con riferimento alla propria quota.

La regola, pur se comprensibile da un punto di vista pratico di gestione dei controlli, risulta in contrasto con la norma (art. 7, c. 1, Legge 448/2001) che così recita: “......può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, ......omissis..... a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei commi da 2 a 6”.

Il legislatore non ha previsto l’emanazione di alcun decreto ministeriale di attuazione per definire le modalità di effettuazione della rivalutazione, né è stato emanato, allo scopo, alcun provvedimento direttoriale e pertanto l’Agenzia delle Entrate ha provveduto a dettare alcune regole mediante l’emanazione di circolari e risoluzioni e precisamente con la Circolare n. 9/E del 30.01.2002 (paragrafi 7.1 e 7.2), la Risoluzione 31/E del 31.01.2002, la Circolare 15/E del 01.02.2002 (paragrafo 3), la Circolare 55/E del 20.06.2002 (paragrafo 12) e la Circolare 81/E del 06.11.2002. 

Con la summenzionata risoluzione 31/E del 31.01.2002, l’Agenzia istituisce il codice tributo per il versamento dell’imposta sostitutiva, scrivendo testualmente: Sul valore del terreno, come rilevato dalla perizia, va pagata una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi in misura pari al 4%”, quindi per il totale e non pro quota. Con l’art. 4, comma 3, del D.L. 24.09.2002, n. 209 la scadenza del 30.09.2002 veniva prorogata al 30.11.2002.  Nelle more della proroga, ma con il primo termine del 30.09.2002 ormai scaduto, viene emanata il 16.11.2002 la Circolare n. 81/E.

Con questo nuovo documento di prassi l’Agenzia, al paragrafo 2.1, tratta per la prima volta l’argomento relativo alla comproprietà (discriminando in questo modo chi aveva già versato e modificando in corso d’opera regole che meriterebbero la dignità di un atto legislativo) affermando che “ Per determinare la quota di terreno da affrancare è tuttavia necessario che il singolo comproprietario determini mediante perizia giurata di stima, da redigere nei modi indicati dall’art. 7 della legge n. 448 del 2001, il valore dell’intera area alla data del primo gennaio 2002, in modo da poter assoggettare all’imposta sostitutiva del 4% la percentuale di tale valore corrispondente alla propria quota di comproprietà.”; nella medesima circolare sempre per la prima volta l’Agenzia Entrate afferma, al paragrafo 2.5, che in caso di comproprietà il versamento deve essere effettuato da ciascun comproprietario con riferimento alla propria quota.

Fin qui non sarebbe uno scandalo (siamo stati abituati anche ai “comunicati stampa” che spostano i termini di presentazione delle dichiarazioni, a cui poi non seguono provvedimenti legislativi di proroga!!), ma il problema l’ho voluto sollevare perché la Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Sondrio – Ufficio controlli - Area legale – ha disconosciuto la rivalutazione eseguita da una contribuente con reddito minimo e a carico del coniuge, perfezionata mediante il versamento unitario da parte del solo coniuge comproprietario, nel maggio 2003  (prima riapertura dei termini) di un’area edificabile poi ceduta nel 2005, pretendendo di tassare la plusvalenza partendo dal solo valore dell’atto d’acquisto incrementato ISTAT, senza riconoscere, ovviamente, al coniuge il rimborso del 50% dell’imposta sostitutiva versata e di competenza della moglie, asserendo la nullità della rivalutazione in capo alla stessa per la sua quota del 50% per omesso versamento.

L’ufficio ha praticamente attribuito dignità legislativa ad una posizione espressa “pro domu sua” in una circolare che è atto interno all’amministrazione(16), dichiarando unilateralmente la nullità di una rivalutazione perfettamente perfezionatasi a norma di legge, sulla base non di una previsione legislativa, ma di una interpretazione ministeriale.

 

L’ufficio ha perso il ricorso in primo grado ed è ancora in termini per un eventuale appello, ma ciò che dovrebbe essere chiaro è che la volontà di rivalutare il bene doveva essere, per legge, espressa a pena di nullità con l’esecuzione del versamento o della prima rata di esso. La norma principale non prevede una specifica causa di nullità legata alla modalità del versamento e non prevede nemmeno versamenti separati (specifica solo che l’imposta sostitutiva deve essere versata sul “valore di perizia” che deve riguardare, secondo l’Agenzia, l’intera area) e non è mai stata emessa alcuna norma derivata che preveda  la nullità , per cui la stessa non può essere contestata; al più poteva contestarsi una violazione formale per ostacolo ai controlli, ma l’Erario ha comunque incassato il quantum previsto per rivalorizzare l’area. La rivalutazione si è, quindi, perfezionata a norma di legge mediante il versamento dell’imposta sostitutiva in unica soluzione, effettuato sull’intero valore di perizia, come unico obbligo previsto dall’art. 7 della legge 448/2001;

I vantaggi derivanti dalle disposizioni in esame sono ben noti: la rivalutazione, infatti, consente di abbattere le plusvalenze derivanti dalla vendita di terreni e aree fabbricabili (ordinariamente date dalla differenza tra il corrispettivo lordo percepito e il costo d'acquisto del cespite aumentato di ogni altro costo inerente quali INVIM, onorario notarile, oneri di urbanizzazione, eccetera), assumendo, in luogo del costo d'acquisto, il valore determinato sulla base della perizia giurata di stima comprensivo del costo della perizia, per la parte che è effettivamente rimasto a carico del contribuente (Circolare 15/E del 2002).

Ciò significa che il nuovo valore determinato a seguito di rivalutazione può essere assunto quale valore iniziale per il calcolo della plusvalenza, purché questa sia realizzata successivamente alla redazione della perizia giurata. Le plusvalenze conseguite anteriormente alla redazione e al giuramento della perizia restano, pertanto, determinate secondo i criteri dettati dall'articolo 68 del TUIR, non essendo nello spirito della norma la redazione di valutazioni giurate su beni di cui si è ceduta la titolarità (Circolare n. 15/E del 2002).

Il valore rideterminato con la rivalutazione è utilizzabile solo ai fini della determinazione dei redditi diversi e, pertanto, è necessario che gli stessi non siano conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali  o da società in nome collettivo e in accomandita semplice.

Qualora il terreno rivalutato venga conferito in una impresa individuale, non avrà alcuna rilevanza il valore rideterminato all’atto di una successiva cessione, in quanto, se i terreni sono posseduti da imprese commerciali la relativa cessione non genera una plusvalenza tassabile ai sensi dell'art. 67 del TUIR, trattandosi di un componente del reddito d'impresa assoggettabile a tassazione secondo le regole proprie (Circolare 15/E del 2002 – Risoluzione 333/E del 2008).

Al contrario il valore rideterminato a seguito di rivalutazione rileva in caso di conferimento in società, perché è fiscalmente assimilato alla cessione e genera redditi diversi.

ATTENZIONE alle rivalutazioni “eccessive”.

La rideterminazione del valore di acquisto rappresenta il valore normale minimo di riferimento per le imposte sui redditi, oltre che per quelle di registro, ipotecaria e catastale dovute anche per la registrazione dell’atto di cessione(17).

Conseguentemente, se in sede di successiva vendita il terreno rivalutato viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore stabilito in perizia, le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano comunque sul valore di perizia (quale valore minimo attribuibile al terreno) e, ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della rivalutazione vengono disconosciuti, tornano applicabili le ordinarie regole di determinazione della plusvalenza, assumendo quale valore iniziale di riferimento il costo o valore d’acquisto ante rivalutazione, senza, cioè, tenere conto del valore rideterminato (come se la perizia  fosse da considerarsi come non effettuata, ma senza specificare se l’imposta sostitutiva sia, in questo caso, rimborsabile - Circolare 15/E del 2002)(18)

Il cedente e il cessionario possono però indicare nell’atto un corrispettivo di cessione dell’area inferiore al valore di perizia in caso di sopravvenuti eventi che ne hanno determinato il deprezzamento; si pensi a cause naturali quali frane e alluvioni oppure ad una modificata pianificazione urbanistica che comporti la perdita o la riduzione della volumetria edificatoria dell’area (ad esempio variante PRG). In questi casi è comunque consigliabile segnalare i fatti sopravvenuti al notaio affinché li trascriva nell’atto di compravendita.

Le aree oggetto di rivalutazione possono essere:

terreni lottizzati o sui quali sono state costruite opere per renderli edificabili, dove per lottizzati si intendono i terreni sui quali è eseguita qualsiasi operazione obiettivamente considerata di lottizzazione o di esecuzione di opere per la edificabilità dei terreni, anche se realizzata al di fuori di strumenti urbanistici;

terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, utilizzabilità che, ai sensi dell'articolo 67, lettera a), del TUIR, deve sussistere in base agli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. Pertanto, come precisato anche dalle istruzioni al quadro RM del modello Unico - Persone fisiche, tale qualificazione ricorre per i terreni qualificati come edificabili dal piano regolatore generale o, in mancanza, da altri strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, indipendentemente dalla approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo;

terreni agricoli. Per i terreni agricoli occorre intendere sia quelli agricoli sia quelli che non possono essere definiti edificabili in quanto gli strumenti di pianificazione urbanistica che li renderebbe edificabili non sono stati ancora approvati.

RIDETERMINAZIONE  DEL VALORE DELLE PARTECIPAZIONI E DEI TERRENI:

Successione delle leggi nel tempo (al 04/02/2010)

Data riferimento perizia

Scadenza della perizia

Soggetti abilitati

 

 

 

 

01/01/2002

Prima rivalutazione

Legge 448/2001

30/09/2002

prorogato al:      30/11/2002

prorogato al:      16/12/2002

art. 5 e 7  L. 448/2001

art. 4, c.3, D.L. 209/2002

L. 265/2002 di conversione

Circolari 2002: 9/E – 12/E – 15/E – 47/E – 55/E – 81/E

Risoluzioni 2002: 31/E–372/E

 

Partecipazioni: Commercialisti – Ragionieri – Revisori Contabili

 

Terreni:

Ingegneri – Architetti – Geometri – Agronomi – Agrotecnici - Periti agrari - Periti industriali – Periti edili

 

01/01/2003

nuova rivalutazione (con riferimento alla L. 448/2001)

16/05/2003

prorogato al:      16/03/2004

art. 2, c. 2 D.L. 282/2002

art. 39 D.L. 269/2003

Circolare 27/E 09.05.2003

Risoluzione 48/E 27.02.2003

 

 

 

idem

01/07/2003

nuova rivalutazione (secondo l’Agenzia, ma vengono solo modificate le date dell’art. 2, c. 2 D.L. 282/2002)

30/09/2004

art. 6bis D.L. 355/2003

Com. Stampa 11.03.2004

Circolare 35/E 04.08.2004

Risoluzione 119/E 15.09.2004

 

 

idem

 

 

01/07/2003

asseverazione in sanatoria per le precedenti rivalutazioni effettuate entro il 30/09/2004 senza perizia asseverata

 

 

 

31/03/2005

art. 1, c. 428 L. 311/2004

Circolare 16/E 02.04.2005

Estensione dei soggetti:

Partecipazioni: Commercialisti – Ragionieri – Revisori Contabili – Periti iscritti nei ruoli camerali

Terreni:

Ingegneri – Architetti – Geometri – Agronomi – Agrotecnici - Periti agrari - Periti industriali – Periti edili – Periti iscritti nei ruoli camerali

01/07/2003

riapertura termini delle perizie di cui all’art. 2, c. 2 D.L. 282/2002

30/06/2005

art. 1, c. 376 L. 311/2004

 

idem

Circolare 16/E 02.04.2005

01/01/2005

riapertura termini delle perizie di cui all’art. 2, c. 2 D.L. 282/2002

30/06/2006

art. 11-quaterdecies, c. 4  D.L.203/2005

Circolare 10/E 13.03.2006

 

idem

Circolare  6/E 13.02.2006

 

 

01/01/2008

riapertura termini delle perizie di cui all’art. 2, c. 2 D.L. 282/2002

30/06/2008

Prorogato al:       20/07/2008

Prorogato al:       31/10/2008

art. 1, c. 91 L. 244/2007

Risoluzioni 2008: 236/E - 331/E

Circolare 47/E 18.06.2008

D.P.C.M.  30/06/2008

Art. 4, c. 9-ter, D.L. 97/2008

 

 

idem

Risposta Interpello DRE  Lombardia Protocollo 904-38798 del 23.06.2008

01/01/2010

riapertura termini delle perizie di cui all’art. 2, c. 2 D.L. 282/2002

31/10/2010

art. 2, c. 229, L. 191/2009                                                      

                                                        idem

 

 

RIDETERMINAZIONE  DEL VALORE DELLE   PARTECIPAZIONI E DEI TERRENI:

Principali documenti di prassi suddivisi per argomento (al 04/02/2010)

 

 

 

Soggetti abilitati alla redazione della perizia

(periti ed esperti iscritti nei ruoli camerali)

CM   16/E del 22.04.2005

CM     6/E del 13.02.2006, § 8.2

Risposta interpello DRE Lombardia protocollo  904-38798 del 23/06/2008

 

La nuova rivalutazione non è una proroga ma una riapertura dei termini

CM   27/E del 09.05.2003 § 1

CM   35/E del 04.08.2004

CM   16/E del 22.04.2005

CM   10/E del 13.03.2006, § 17

RM 236/E del 10.06.2008

Termine per predisporre la perizia in caso di

cessione di partecipazioni in regime di

dichiarazione

 

CM   47/E del 05.06.2002

Versamento dell’imposta sostitutiva:

  1. beni in comunione
  2. più beni dello stesso soggetto

 

CM   81/E del 06.11.2002, § 2.5 e 3.4

Indicazioni nel modello UNICO

CM   35/E del 04.08.2004

 

Rivalutazione su beni ed usufrutto

CM     6/E del 13.02.2006, § 8.1

CM   27/E del 09.05.2003, § 2.2

CM   81/E del 06.11.2002, § 2.1

Decesso del possessore del bene e rivalutazione

CM   27/E del 09.05.2003, § 2.1

CM   12/E del 31.01.2002

Entità della partecipazione ed irrilevanza delle cessioni degli ultimi 12 mesi

CM   12/E del 31.01.2002, § 3

CM     9/E del 30.01.2002, § 2.2

Rivalutazione parziale di partecipazioni

CM   81/E del 06.11.2002, § 3.3

RM 372/E del 26.11.2002

Partecipazioni società di fatto

CM  47/E del 18.06.2008,  § 7.4

Terreni gravati da diritto di superficie

CM   55/E del 20.06.2002, § 12

Terreni in comunione versamenti pro quota

CM   81/E del 06.11.2002, § 2.1

Terreni con particelle parzialmente edificabili

CM   81/E del 06.11.2002, § 2.3

Conferimento di terreno rivalutato

RM 333/E del 01.08.2008

Terreni acquistati in successione e donazione

CM   81/E del 06.11.2002, § 2.4

Aree lottizzate

RM 319/E del 24.07.2008

Fabbricati, oggetto di piani di recupero, che

possono essere rivalutati

RM 395/E del 22.10.2008

 

 (Chiuso in Sondrio il 04 febbraio 2010)

(1) A causa delle festività, ogni riferimento, in questa dispensa, alla data del 31.10.2010 deve considerarsi come se fosse riferito al 02 novembre 2010.

(2) Le partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati risultano qualificate secondo l’art. 67, c. 1, lett. c, del TUIR quando rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 20% ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 25%.

I due limiti sono alternativi ed è sufficiente il superamento di uno solo di essi.

(3)  Non possono procedere alla rivalutazione i soggetti non residenti per i quali le plusvalenze non sono imponibili in Italia per effetto delle previsioni contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni (circolare n. 12/E del 31 gennaio 2002 e circolare n. 81/E del 6 novembre 2002) 

(4) Ho usato il condizionale perché tale estensione ha sempre destato qualche perplessità ancorché si stata confermata dall’Agenzia delle Entrate sia in relazione alla rivalutazione del 2005 (Circ. 16/E/2005) sia a commento della  successiva proroga della rivalutazione operata dalla Finanziaria 2006 (Circ. 06/E-2006), mentre in relazione all’ultima rivalutazione del 2008, ne fa menzione unicamente la DRE della Lombardia in risposta ad una istanza di interpello con la  Nota protocollo n. 904-38798/2008del 23.06.2008. La perplessità nasce soprattutto dal riferimento generico della norma ai periti regolarmente iscritti alle CCIAA, senza distinzione della loro specializzazione e dello specifico ruolo a cui sono iscritti, per cui chiunque (anche un interprete, o un perito calligrafo) sarebbero abilitati ad asseverare la perizia, sia quella contabile per le partecipazioni sia quella urbanistica per i terreni.

(5)  Vedi tabella dei documenti di prassi allegata in ultima pagina.

(6)   Risultano scaduti gli importi versati per le rivalutazioni del 2002, 2003, 2004 e l’unica/prima rata del 2005; la seconda rata del 2005 e l’unica/prima rata del 2006, scadenti entrambe il 30.6.2006 si potranno chiedere a rimborso solo se la nuova rivalutazione viene perfezionata tra il 01.01.2010 e il 30.06.2010, ma, comunque, entro gli effettivi 48 mesi dal versamento, senza attendere la scadenza ultima del 31.10.2010.

Non vi sono, invece, termini immediati di scadenza per le richieste di rimborso delle rate successive (terza rata 2005 e seconda e terza rata 2006), oltre a tutte quelle relative alla rivalutazione 2008 di cui è ancora pendente il termine per  il pagamento della terza rata. 

(7)  Vedi CTR Emilia Romagna, sez. staccata di Modena, sez. VII, sentenza n. 71 del 14.04.2009 e CTP di Treviso, sez. VII, sentenza n. 62 del 03.06.2009.

(8)  Con la sentenza 23031/2007, la Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite Civili afferma il seguente principio di diritto: «La circolare con la quale l'Agenzia delle Entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contenga una direttiva agli uffici gerarchicamente subordinati perché vi si uniformino, esprime esclusivamente un parere dell'amministrazione non vincolante per il contribuente, e non è, quindi, impugnabile né innanzi al giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione, né innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva».  

(9)  Per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze tramite un intermediario abilitato ai sensi degli artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 461/1997, la redazione della perizia e il suo giuramento devono essere necessariamente effettuati prima della cessione della partecipazione, perché, per le partecipazioni assoggettate ai regimi del risparmio amministrato o del risparmio gestito, il loro nuovo valore può essere assunto dal gestore solo se prima di porre in essere l’operazione di cessione della partecipazione gli viene consegnata copia della perizia, insieme ai dati dell’estensore e al codice fiscale della società il cui patrimonio netto e stato oggetto di perizia (circolare n. 35/E del4 agosto 2004) 

(10)   Vedi Circolare Agenzia Entrate n. 28/E del 27/03/2008 in tema di imposta sulle successioni e donazioni, vincoli di destinazione e negozi fiduciari.

(11) Vedi tabella dei documenti di prassi allegata in ultima pagina.

(12) Data di entrata in vigore del D.L. n. 262 del 03 ottobre 2006, cosiddetta Manovra d’autunno del Governo Prodi.

(13) L'art. 16, comma 1, lett. b), del DLgs n. 346/1990, dispone che la base imponibile ai fini della determinazione dell'imposta di successione è determinata assumendo "per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società, non quotati in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell'ente o della società risultante dall'ultimo bilancio pubblicato o dall'ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all'ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli artt. da 21 a 23".

(14) Percentuale così elevata (precedentemente era fissata al 40%) con il D.M. 2 aprile 2008 in seguito alla riduzione dell’aliquota IRES dal 33% al 27,50% operata con la  legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria 2008). 

(15) Per titoli, quote e diritti non negoziati si devono intendere quelli non quotati sia nei mercati regolamentati italiani sia in quelli esteri; nella nozione di "mercati  regolamentati" vanno compresi non solo la borsa e il mercato ristretto, ma ogni altro mercato disciplinato da disposizioni normative, ossia tutti i mercati regolamentati di cui al decreto legislativo 23 luglio 1996, n. 415 (ora decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58), nonché quelli di Stati appartenenti all'OCSE, istituiti, organizzati e disciplinati da disposizioni adottate o approvate dalle competenti autorità in base alle leggi in vigore nello Stato in cui detti mercati hanno sede (Circolare del Ministero delle finanze n. 165/E del 24 giugno 1998).

(16) Vedi Suprema Corte di Cassazione Sezioni Unite Civili alla nota 8 a pag. 6.

(17) Circolare n. 9/E del 30 gennaio 2002 e Circolare 15/E del 1° febbraio 2002

(18) Interpretazione a dir poco discutibile e senz’altro contestabile, ma occorre tenere conto che l’Agenzia l’ha ormai fatta propria, non avendola mai successivamente smentita, ma anzi confermata con la Circolare 35/E del 04.08.2004, laddove giustifica l’interpretazione in considerazione di un presunto carattere antielusivo della norma, ritenendola non applicabile solo nei casi di esproprio quando l’indennità sia determinata in  misura inferiore al valore normale del bene; in tale ipotesi sarà utilizzabile il valore rideterminato, ma tenendo comunque presente che non è consentito il realizzo di minusvalenze.


Rag. Giuseppe Zambon
Consulente fiscale

www.studiozambon.it
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