Fallimento: concetto di reddito fiscalmente rilevante
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Articolo del 21/09/2009 Autore Dott. Roberto Pelagalli Altri articoli dell'autore


Premessa

La contabilità di un fallimento si apre con l’inventario iniziale che è particolare e ci addentriamo in ciò. Le fasi della procedura possono essere rilevate o con il tradizionale metodo della partita doppia o con la cosidetta partita semplice.

Ma è pratica diffusa il secondo sistema che non richiede conoscenze della tecnica ragioneristica, anche qui però occorre preventivamente creare un piano dei conti finalizzato. Alla contabilità del fallimento si intreccerà la contabilità del curatore. Tutte e due sfocieranno nel bilancio finale, da cui scaturiranno anche eventuali debiti d’imposta alla luce del nuovo testo unico.

 

L’inventario iniziale

Tale strumento svolge una duplice funzione. In una permette l’inizio della procedura fallimentare ed in un’altra fa da inventario finale per l’azienda fallita. Uno schema tipico potrebbe essere il seguente:

 

 

Attività

  Cassa                               

  Banche                             

  Mobili                              

  Immobili                         

  Crediti                           

  Rim.ze merci            

 

Tot. Attivo                      

Deficit Patr.le            

 

Tot. A pareggio             

 

 

 

10

20

10

80

110

170

 

400

300

 

700

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Specifica deficit patrimoniale

 

  • Perdita ultimo es.zio              
  • Capitale netto liq.ne             

 

  • Deficit patrim.le                     

 

 

 

 

 

400

100

 

300

 

 

 

 

Passività

  Fornitori                      

  Debiti                            

  Banche                        

 

Tot. Passivo                  

 

 

500

90

110

 

700

 

 

 

 

 

Sintesi conto economico ultimo es.zio

 

  • Ricavi                                      
  • Costi                                     

 

  • Perdita es.zio                        

 

 

 

1000

1400

 

400

 

 

 

 

 

 

 

La norma fallimentare e fiscale non detta principi con cui stilare l’importante documento. La cassa sarà valutata al numerario, lo stesso dicasi per il conto banche, crediti e debiti. Per questi ultimi il valore certo è dato dalla analisi dello stato passivo. Le merci, mobili e immobili, di solito periziati da un esperto saranno valutati secondo il presunto prezzo di realizzo.

L’art. 125 TU in vigore parla di “patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti”. Ora, per le imprese che falliscono in costanza di tenuta della contabilità ordinaria in regola con gli adempimenti fiscali il compito del curatore è abbastanza facile. Si creerà un conto transitorio cui far affluire le divergenze tra valori rilevati dal curatore e valori risultanti dalla contabilità del fallito. Conto che sfocerà nel Capitale netto di liquidazione fallimentare (positivo o negativo). Le rettifiche fiscali saranno apposte sui modelli di dichiarazioni dei redditi.

Per le imprese in contabilità semplificata il compito del curatore sarà più arduo. Queste non sono tenute a presentare il conto patrimoniale in modo sistematico. Esso dovrà essere rilevato dal curatore in base ai dati e notizie che raccoglierà. Il conto cassa sarà determinato in base ai valori contanti.

Il conto banca, parimenti, sarà valutato al numerario. Per gli immobili ci si rifà al libro cespiti ammortizzabili per la ricostruzione del patrimonio immobiliare del fallito, se ben tenuto. I ratei ed i riscontri non presentano particolari problemi. Per eventuali investimenti, per esempio in titoli, troveremo il risultato economico ma la contropartita patrimoniale dovrà anch’essa ricostruita.

Il raccordo tra conto economico e conto patrimoniale sarà dato dal capitale netto di liquidazione fallimentare o deficit patrimoniale.

 

Altri adempimenti all’inizio della procedura

Parallelamente alla chiusura del bilancio per il periodo che va dall’apertura dell’esercizio in cui è avvenuto il fallimento sino alla data di sentenza dello stesso, deve essere redatta anche una dichiarazione IVA per lo stesso periodo pregresso, preceduta, nei termini, da una dichiarazione di “variazione dati”. La partita IVA è sempre la stessa. Si ritiene che anche in presenza di una società di fatto enunciata con la sentenza di fallimento, pur risultando, ad esempio, all’anagrafe tributaria, una ditta individuale, sia solo questa ad essere fiscalmente rilevante ai fini IVA, mentre per le imposte dirette occorre andare a ricercare i redditi dei neo-soci. Ma i problemi fiscali all’apertura di un fallimento non sono finiti.

L’art. 89 legge fallimentare recita ”…il curatore deve inoltre redigere il bilancio dell’ultimo esercizio, se non è stato presentato dal fallito nel termine stabilito, ed apportare le rettifiche necessarie e le eventuali aggiunte ai bilanci e agli elenchi presentati dal fallito a norma dell’art. 14”.

 

Il reddito netto fallimentare

Dopo il bilancio d’apertura inizia la contabilità della procedura. Essa deve essere tenuta con il principio di “cassa” ex-art. 33 L.F. Quindi annotazione delle sole entrate e uscite finanziarie. Alla fine della procedura occorre determinare il “reddito d’impresa” del periodo ai sensi dell’art. 125 del DPR 917/86 che è costituito dalla differenza tra il residuo attivo alla fine della procedura e il patrimonio netto dell’imprenditore all’inizio del procedimento determinato secondo valori fiscalmente riconosciuti. Vi sarà pertanto reddito fallimentare solo nel caso abbastanza improbabile di integrale pagamento del passivo. E questa esemplificazione prevista dal legislatore è ben lodata e adatta al problema. Si va verso la soluzione, ma rimangono ancora molti nodi da sciogliere.

Si possono avere pertanto i seguenti schemi fiscali:

Caso A:

Caso B:

Caso C:

Va appena ricordato che il DPR 917/86 non fa più distinzione tra evento straordinario dell’esercizio provvisorio ex-art. 90 L.F. e normale gestione. Quindi periodo unico, con altri problemi in quanto trattasi di periodi oggettivamente diversi. La continuazione temporanea dell’impresa comporta una responsabilità diretta del curatore, quindi ci sembrava più opportuno continuare a tenrela separata con le scadenze fiscali proprie dell’azienda in bonis. Non a caso molti Tribunali Fallimentari sono, oggi, più propensi per l’affitto dell’azienda. L’eventuale reddito fallimentare è tassato diversamente a seconda che il soggetto fallito sia società di capitali, società di persone o persona fisica. Nella prima ipotesi dovrà provvedervi direttamente il curatore, nelle altre il reddito è attribuito alla ditta individuale o al socio della società di persone quale plusvalenza, facente parte del suo reddito complessivo. Parimenti lìIlor per le società di persone sarà pagata dal curatore ex-art. 125 TU 917/86 comma 4. Da precisare che, alla luce dei quasi costanti orientamenti giurisprudenziali, le ritenute d’acconto a qualsiasi titolo non fanno sicuramente parte della composizione del bilancio de quo.

Ma, prima di arrivare al bilancio finale è probabile che si incontrino i seguenti problemi: l’Ilor sugli immobili e su quelli personali dell’imprenditore o dei soci, da pagare con pedissequa dichiarazione dei redditi ex-art 125 TU citato, comma  4 2° capoverso e art. 18 disp. att.  DPR 4-2-88 n. 42 comma 5 entro un mese dalla vendita. Tale importo riguarda beni non strumentali ex-art. 57 comma 1 TU citato. Non sempre è facile per il curatore stabilire quale immobile è strumentale o non. Si prenda un terreno che all’apertura del fallimento è inutilizzato. Può dirsi che l’imprenditore lo abbia acquisito per investimento fine a se stesso o per essere utilizzato un domani in azienda.

La contabilità del fallito, e in particolare il libro cespiti ammortizzabili è spesso poco attendibile. La situazione di fatto può divergere da quella di diritto. Come si deve regolare il curatore? Potrebbe chiedere lumi all’Ufficio del Registro che se applicherà la tassa di registro proporzionale, si è in presenza di un bene personale, se riterrà applicabile l?IVA e la tassa di registro in modo fisso, si tratterà di bene aziendale. Un altro problema da risolvere con l’Ufficio del registro, si ritiene sia quello delle vendite immobiliari in genere e per quanto riguarda l’applicazione dell’imposta a carico del venditore, per evitare rettifiche dei valori, e per quanto riguarda l’alternatività tra registro e IVA a seconda che il bene venduto si debba considerare complesso aziendale o meno. Se il curatore fa secondo il suo raziocinio si possono aprire contenziosi che non finiscono mai.

 

Conclusione

Per concludere questo discorso è importante dare una definizione di reddito fallimentare. Nel tempo questo concetto ha avuto una diversa collocazione.

Con il TU del 1958 non trovava una specifica disciplina. Quindi valevano le regole  generali per le aziende in bonis. Si è chiuso poco tempo fa presso il Tribunale di Cassino un contenzioso con l’Ufficio distrettuale delle imposte dirette competente risalente agli anni 1969, 1970…..(pre-riforma/73) in costanza di fallimento. Il Giudice, interpretando la norma in vigore all’epoca ha riconosciuto la debenza delle dichiarazione periodiche annuali, come invero pretendeva l’amministrazione finanziaria, e ha ammesso in prededuzione del fallimento le imposte scaturenti da tali dichiarazioni, formate secondo i principi fiscali generali.

Con i decreti delegati del 1973 attuativi della riforma delle imposte sui redditi, all’art. 73 del DPR 579/73 il reddito d’impresa nella liquidazione fallimentare trova espressa disciplina. E all’art. 10 del DPR 600/73 detta il principio dell’unica dichiarazione del periodo fallimentare. L’art. 73 citato, applicabile anche ai soggetti IRPEG (per effetto del richiamo di cui all’art. 10 del DPR 598/73) determina il risultato finale delle operazioni di liquidazione “…secondo le disposizioni di questo titolo (reddito d’impresa) in base alle risultanze di apposito conto profitti e perdite allegato alla dichiarazione presentata dal curatore…”.

Quindi il risultato fiscalmente rilevante era determinato sulla base del conto profitti e perdite, con le rettifiche previste dall’ordinaria determinazione del reddito fiscale d’impresa.

Concetto confermato dall’amministrazione finanziaria con risoluzione in data 4-11-77 n. 11/3745 che ebbe a precisare che “…l’esame dell’unica dichiarazione che dovrà presentare il curatore dopo la chiusura del fallimento soggiacerà…alle norme proprio del reddito d’impresa…assimilando quindi tutti gli effetti, detto periodo d’imposta a quello normale…”

E, per arrivare ai giorni nostri, l’art. 125 del TU n. 917/86 riformula la norma di cui all’art. 73 DPR 597/73, risolvendo taluni dubbi interpretativi, ma facendo insorgere nuove tematiche di non facile interpretazione.

L’art. 125 TU citato stabilisce che “…il reddito d’impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio e la chiusura del procedimento concorsuale è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto della società all’inizio del procedimento determinato in base a valori fiscalmente riconosciuti”.

Quindi il risultato finale della liquidazione fallimentare ora emerge dalla contrapposizione di due elementi: il patrimonio netto iniziale determinato sulla base di valori fiscalmente rilevanti e il residuo attivo. E’ stato introdotto un nuovo sistema di determinazione di reddito d’impresa nel fallimento: materia tassabile in sede di dichiarazione finale ex-art. 10 DPR 600/73 si ha solo se il residuo attivo alla fine della procedura sia superiore al patrimonio netto all’inizio del procedimento in base a valori fiscalmente riconosciuti.

Sembra chiaro, ma i primi dubbi si hanno dando uno sguardo alla relazione governativa allo schema dl TU, laddove dichiara che l’art. 125 non ha introdotto una modificazione dei criteri sostanziali di determinazione del reddito fallimentare, ma si è voluto solo incidere nelle modalità tecniche di calcolo di tale reddito, e pertanto i due metodi approderebbero allo stesso risultato.

Dalla interpretazione letterale della norma ciò non si evince. I due metodi non hanno nulla in comune e i risultati non possono che essere diversi. L’attuale metodo di determinazione del reddito è fiscalmente proprio alle vicende fallimentari. Cosa che non era con la previgente normativa, in quanto si tiravano sempre in ballo i valori dell’azienda in bonis (si pensi alla compensabilità delle perdite fiscali pregresse con l’eventuale reddito d’impresa del fallimento, alle plusvalenze da vendite fallimentari). Mentre ora l’elemento di raffronto è tra (come detto) il patrimonio netto iniziale e il residuo attivo. Ove “…il patrimonio netto iniziale è considerato nullo se l’ammontare della passività è pari o superiore a quello delle attività” (art. 18 comma 2 DPR 42/88). Quindi non vi è reddito fiscale fallimentare fino all’assorbimento del deficit netto esistente alla data di inizio del procedimento come da bilancio di cui al comma 1 dell’articolo 125 citato. Tale modo di determinare il reddito è diverso anche, nell’ambito del TU, a quello delle imprese ordinarie (art. 95 TU).

Soffermiamo, infine, l’’attenzione sul secondo termine di raffronto: il residuo attivo fiscalmente rilevante, come dato omogeneo al primo. Esso, in prima definizione, è il relitto fallimentare ovvero l’avanzo di gestione dopo aver soddisfatto tutti i creditori ammessi al concorso. Uno schema completo potrebbe essere il seguente:

Residuo attivo = relitto attivo +/- Massa passiva concorsuale non divenuta concorrente (premesso che il residuo attivo dovrà essere altresì diminuito dei corrispettivi  delle cessioni dei beni personali dell’imprenditore o dei soci compresi nel fallimento e aumentato dei debiti personali dell’imprenditore o dei soci pagati dal curatore ex-art. 125-3° c. TU) Ove:

Con tale schema si sottoporrà a tassazione ciò che veramente è “incremento di ricchezza” nelle more della procedura.


Dott. Roberto Pelagalli
Dottore Commercialista
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