Manovra economica 2008/2009 - Rivalutazione beni immobili d’impresa

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Manovra economica 2008/2009 - Rivalutazione beni immobili d’impresa

ammortamento 2008 sul valore storico o rivalutato? (04.05.2009)

In data 24.03.2009 l’OIC afferma, nel suo documento interpretativo n. 3, che “L’ammortamento dell’esercizio 2008 si calcola sui valori non rivalutati, in quanto la rivalutazione è operazione successiva e i maggiori valori saranno ammortizzati a partire dall’esercizio successivo alla loro iscrizione per la residua vita utile dell’immobile.”. Non ne parla affatto, invece la circolare dell’Agenzia n. 11/E del 19 marzo 2009, anch’essa successiva alla mia dispensa, ma precedente al documento OIC.

Questo concetto era già stato fatto proprio per la prima volta dall’Amministrazione finanziaria con la circolare 18/E del 13.06.2006 e, il giorno prima, dall’Assonime con la circolare 23 del 12.06.2006, a commento della rivalutazione riproposta sul bilancio 2005 dei beni presenti nel bilancio del 2004, ma non ne ho volutamente  tenuto conto in quanto non mi ha mai convinto ed era stato considerato opinabile  da Paolo Meneghetti (Forum Fiscale Luglio/Agosto 2006 esempio a pagina 10) e non condivisibile dalla CNA nel loro mensile (Anno X - N° 18 del 04/07/2006).

Riflettendo su questa presa di posizione così netta dell’OIC e ricostruendo il cammino legislativo e di prassi delle rivalutazioni susseguitesi dal 2001 (norma base di riferimento per l’attuale rivalutazione è infatti la Legge 342/2000) ad oggi, sono giunto ad alcune conclusioni che vorrei sottoporre ai colleghi per una discussione comune:

1. l’art. 15 del D.L. 185/2008 richiama, in quanto compatibili, la legge 342/2000 (art. 11, 13, 15) e il decreto attuativo 162/2001 oltre al decreto 86/2002 relativo alla riapertura dei termini operata con la legge 448/2001, ma non anche le leggi successive quali la legge 350/2003 e la legge 266/2005 che non hanno visto l’emanazione di ulteriori decreti di attuazione, bensì soltanto documenti di prassi, ovvero circolari ministeriali.
2. Sia la circolare 57/E del 18.06.2001 che la circolare di pari numero 57/E del 25.06.2002 propongono esempi di calcolo (nell’allegato 3 della circolare del 2001 e nell’allegato 1 della circolare del 2002), ripresi anche da SEAC e DIDACOM, dove emerge chiaramente che secondo l’allora parere dell’Agenzia delle Entrate la rivalutazione dei beni dovesse essere effettuata prima di calcolare gli ammortamenti relativi all’anno interessato dalla rivalutazione stessa e, quindi, non era operazione successiva, bensì precedente alle operazioni di assestamento e rettifica del bilancio d’esercizio. Il concetto non sconvolse nessuno e fu pacificamente applicato nella redazione dei bilanci del 2000, del 2001 e del 2003 (la legge 350/2003  riapre, infatti, senza modifiche gli effetti della legge 342/2000), tanto che l’Assonime, proprio a commento di quest’ultima riapertura ha affermato con la circolare 18 del 23.04.2004 che “Ferma restando la decorrenza degli effetti civili della rivalutazione dall’esercizio successivo a quello nel cui bilancio è eseguita, le imprese possono tenere conto dei nuovi valori dei beni già nella determinazione delle quote di ammortamento relative all’esercizio sul cui bilancio la rivalutazione è eseguita” Si tratta, quindi, secondo Assonime, di una facoltà, come espresso anche nella circolare 57/E del 2001, e non di un obbligo come parrebbe dalle circolari successive dell’Agenzia e della stessa Assonime; facoltà concessa (sempre secondo Assonime) per il fatto che la legge di rivalutazione è intervenuta a fine d’anno con la conseguenza che le imprese non hanno avuto la possibilità di valutarne l’impatto sul reddito dell’esercizio, anche ai fini della determinazione dei versamenti di acconto delle imposte sui redditi. La circolare 207/2000 del Ministero delle Finanze a commento della rivalutazione di cui alla Legge 342/2000, che prevedeva in quel caso il riconoscimento fiscale fin dall’esercizio in cui la rivalutazione era eseguita, dice che: “L’ultimo comma dell’art. 12 dispone che il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita e quindi, per la generalità dei casi, già nel bilancio che verrà chiuso al 31 dicembre 2000. Ne consegue che gli ammortamenti civilistici e fiscali saranno calcolati sul valore del cespite rivalutato già nel predetto bilancio.” Se è vero che la rivalutazione civilistica rileva sempre dall’esercizio successivo (vedi punto 3.) allora nella circolare avrebbero dovuto prevedere che l’ammortamento sui nuovi valori già nel bilancio del 2000 fosse effettuato solo ai fini fiscali come variazione in diminuzione nel modello Unico/2001 e non anche ai fini civilistici.
3. Solo nel 2006, a commento della rivalutazione prevista dalla legge 266/2005, Assonime (circolare 23/2006) si appella ai principi contabili generali che considerano la rivalutazione - in quanto eseguita in chiusura d’esercizio – quale ultima operazione dell’esercizio medesimo e, perciò, produttiva di effetti a partire dall’esercizio successivo, senza permettere la facoltà di poter effettuare gli ammortamenti sui nuovi valori nell’esercizio in cui la rivalutazione è eseguita. Anche l’Agenzia delle Entrate arriva alla medesima conclusione, ma senza motivarla (circolare 18/E-2006).

La circolare 11/E del 19.03.2009 richiama più volte la circolare 18/E-2006 e ne ripropone diversi passaggi, quando compatibili con la nuova rivalutazione del 2008, spesso riproducendoli fedelmente, ma nel capitolo relativo agli effetti fiscali della rivalutazione, dove nel 2006 prendeva posizione anche sulla decorrenza degli ammortamenti civilistici, questa volta non ne parla assolutamente (limitandosi all’aspetto fiscale) richiamando la circolare del 2006 solo relativamente al riporto perdite nella fusione e agli effetti fiscali nell’ipotesi di conferimento.

L’Agenzia ha forse cambiato idea o semplicemente non ha voluto, questa volta, ingerirsi negli aspetti contabili?

Non mi risultano circolari Assonime specifiche sulla rivalutazione emesse nel 2009, ma solo una videoconferenza del 01.04.2009 che, purtroppo, non ho potuto seguire.

Soltanto l’OIC prende posizione quest’anno sull’argomento con il documento interpretativo n. 3 del 24.03.2009 ribadendo il concetto della decorrenza civilistica degli ammortamenti dall’anno successivo (2009) rispetto a quello nel cui bilancio la rivalutazione è effettuata.

4. Senza volere minimamente sindacare quanto affermato dall’OIC, ma solo limitandomi ad alcune considerazioni, mi sembra che quanto contenuto nel documento interpretativo relativamente agli ammortamenti, potrebbe considerarsi non in linea con la volontà del legislatore, così come sembra evincersi dalla lettura del D.M. 162/2001 di attuazione della legge 342/2000. Nel suddetto D.M., infatti, viene statuito all’art. 6 (mai modificato da leggi successive!) che “Il valore netto del bene risultante dal bilancio nel quale la rivalutazione è eseguita (nel nostro caso 2008), AUMENTATO DELLA MAGGIORE QUOTA DI AMMORTAMENTO DERIVANTE DAL VALORE RIVALUTATO, non può essere superiore al valore realizzabile o fondatamente attribuito.”

La circolare 207/2000 già citata al punto 2., anticipando di fatto il D.M. di attuazione, così recita “Con riguardo ai beni ammortizzabili si osserva, analogamente a quanto affermato nella richiamata circolare n. 9 del 1991, che i valori iscritti in bilancio o in inventario per ogni singolo bene rilevano al netto delle quote di ammortamento dedotte a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene stesso, compresa la quota IMPUTABILE all'esercizio nel quale la rivalutazione stessa viene effettuata, con la conseguenza che, ai fini del rispetto del limite massimo rivalutabile, va assunto il costo residuo del bene che, per le società soggette alla redazione del bilancio CEE di cui all'art. 2424 del Cod. Civ., coincide con il valore di iscrizione in bilancio.” Avendo utilizzato l’aggettivo “imputabile” anziché “imputata”, fa pensare ad una quota di ammortamento virtuale o teorica, come la definisce la  circolare 57/E del 2001 nell’esempio già citato al punto 2. di queste note e non, quindi, ad un ammortamento da eseguirsi prima di effettuare la rivalutazione.

La circolare 57/E del 2002, inoltre, relativamente alla rivalutazione eseguita nel bilancio dell’anno 2001 dove il differimento fiscale era di due anni, così recita: “Le quote d’ammortamento, anche finanziario dei beni rivalutati possono essere commisurati al nuovo valore solo a partire dal secondo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita: nell’ipotesi di esercizio coincidente con l’anno solare, quindi, a partire dall’esercizio che inizia il 1° gennaio 2003.

A causa del differimento degli effetti fiscali, nell’esercizio in cui la rivalutazione è effettuata, ed in quello successivo, (2001 e 2002) gli eventuali maggiori ammortamenti civilistici, calcolati sulla base del maggiore valore dei beni rivalutati, eccederanno gli ammortamenti fiscalmente riconosciuti.

Le quote di ammortamento dei beni rivalutati devono essere commisurate al nuovo valore ad essi attribuito a decorrere dall’esercizio in cui la rivalutazione produce effetti fiscali e fino ad esaurimento di tale valore. Pertanto i maggiori ammortamenti civilistici fiscalmente non riconosciuti saranno recuperati al termine del processo di ammortamento civilistico, nel rispetto dei limiti indicati dall’art. 67 del TUIR..

Il legislatore del 2001, espressamente richiamato da quello del 2008, nel disciplinare la rivalutazione dei beni di cui alla legge 342/2000, ha quindi voluto permettere l’ammortamento civilistico fin nel bilancio dell’esercizio nel quale la rivalutazione viene eseguita (nel nostro caso 2008).

Il principio contabile n. 16, nel capitolo relativo alla rivalutazione, così si esprime: “I criteri seguiti per procedere alla rivalutazione, le metodologie adottate per la sua applicazione ed i limiti entro cui la rivalutazione viene effettuata devono conformarsi a quanto stabilito dalla legge speciale in base alla quale la rivalutazione viene effettuata.

Se la legge speciale non stabilisce criteri, metodologie e limiti da adottare per effettuare la rivalutazione (ma non sembra essere il nostro caso), tutti questi elementi debbono comunque essere determinati in conformità al principio generale di rappresentazione veritiera e corretta del bilancio”.

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