Restituzione di versamenti dei soci in conto futuro aumento capitale
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Articolo del 07/03/2009 Autore Dott. Antonino Pernice Altri articoli dell'autore


NORME DI RIFERIMENTO:

Secondo l’art.46, c.1, Tuir (Versamenti dei soci):

Le somme versate alle società commerciali dai loro soci si considerano date a mutuo se dai bilanci o da rendiconti di tali soggetti non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo.

Secondo i principi generali, l’apporto di denaro alle impse è stato semp una delle forme tecniche per reperire mezzi finanziari.

In particolare, gli strumenti che i soci possono adottare sono:

1. finanziamenti;

2. versamenti in conto capitale.

Senza entrare nel particolare, la raccolta di denaro rappsenta acquisizione di provvista monetaria ed in quanto tale è soggetta alla regolamentazione pvista dall’art.11 D.Lgs. n.38571993 (T.U. leggi in materia bancaria e creditizia).

DISTINZIONE TRA FINANZIAMENTI E VERSAMENTI IN CONTO CAPITALE.

Serve per capire se sussiste o meno in capo alla società un obbligo di restituzione delle somme ricevute.

Per “finanziamento” deve intendersi la concessione di somme con obbligo di restituzione (con o senza la corresponsione di interessi). Queste somme devono essere rilevate in bilancio nel passivo dello S.P. alla voce D.5) “Debiti verso altri finanziatori”.

Per “versamento in conto capitale”, invece, deve intendersi l’acquisizione di somme a titolo definitivo senza l’iscrizione nel passivo di bilancio di tali valori a titolo di finanziamento (con o senza interessi). Queste somme andranno rilevate nel passivo dello S.P. alla voce VII) “Altre riserve del Patrimonio netto”.

VERSAMENTO IN CONTO CAPITALE (ai fini imposte dirette).

Per tali versamenti non è richiesta l’immediata destinazione ad incremento del capitale.

Infatti si definiscono “versamenti in conto capitale” anche quelli effettuati in conto futuro aumento di capitale, in quanto come detto per essi non deriva per la società l’obbligo alla restituzione.

Secondo la Relazione ministeriale al Dpr n.917/86:

La disciplina dei versamenti dei soci è stata chiarita in senso conforme al criterio distintivo già individuato nella interptazione ministeriale, che attiene all’esistenza o meno dell’obbligo di restituzione a carico della società; con la pcisazione che per l’esistenza o meno di tale obbligo sono probatorie le risultanze del bilancio e delle altre scritture sociali.

La C.T.C. sez.7, n.6364, del 02.11.89, ha affermato che:

per le somme versate in conto capitale e successivamente restituite non sussiste la psunzione di fruttuosità.

Secondo l’art.47, c.1, Tuir (Utili di partecipazione):

Indipendentemente dalla delibera assembleare, si psumono distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta.

Il comma 5 dispone che:

Non costituiscono utili le somme ricevute dai soci a titoli di ripartizione di riserve o altri fondi costituiti con versamenti fatti dai soci in conto capitale.

Il comma 7 dispone che:

Le somme ricevute dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione costituiscono utile per la parte che eccede il pzzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate.

A seguito della distribuzione di queste riserve o fondi si ha una riduzione del costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute (nel nostro caso del debito della società per i versamenti dei soci in conto futuro aumento capitale).

Soltanto nell’ipotesi in cu l’ammontare delle riserve o fondi di capitale distribuiti dovesse eccedere il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione (c.d. differenza negativa), questa eccedenza assumerebbe rilevanza reddituale in quanto assimilabile alla distribuzione di dividendi (allora si deve applicare una ritenuta a titolo d’imposta del 12,50% se la partecipazione è di tipo non qualificato e non relativa ad un’impsa commerciale).

Secondo l’art.88, c.4, Tuir (Sopravvenienze attive):

Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro fatti in conto capitale (quindi senza obbligo di rimborso da parte della società) alle società dai propri soci.

Si tratta di un’operazione fiscalmente neutra.

APPROFONDIMENTI.

I versamenti che i soci decidono di effettuare al fine di finanziare  le società partecipate, senza procedere a formali aumenti del capitale sociale, possono assumere la natura di:

      - veri e propri conferimenti a titolo di "dotazioni patrimoniali";

      - ovvero di finanziamenti a titolo di "capitale di credito".

Si possono, dunque, individuare le seguenti tipologie di  versamenti  da parte dei soci:

      - conferimenti a titolo di "dotazioni patrimoniali":

       1) Versamenti a fondo perduto;

       2) Versamenti in conto futuro aumento di capitale;

       3) Versamenti in conto aumento di capitale;

      - finanziamenti a titolo di "capitale di credito":

       4) Versamenti a titolo di finanziamento.

I "Versamenti  in  conto  futuro  aumento  di   capitale":   vengono effettuati in via anticipata in pvisione di un futuro aumento di capitale.

Si tratta, pertanto, di riserve di capitale aventi uno specifico vincolo  di Destinazione.

Profili civilistici  dei  conferimenti  effettuati  dai  soci  a  titolo  di "dotazioni patrimoniali"

Come è noto, nella prassi societaria è frequente che i soci, in aggiunta ai conferimenti iniziali,  effettuino  ulteriori  apporti  finanziari,  allo scopo di dotare la società di nuovi mezzi  patrimoniali  di  rischio,  senza però una formale attribuzione al capitale sociale.

Con riferimento alla qualifica  di  tali  tipologie  di  versamenti,  la giurisprudenza ha da tempo assimilato questi apporti a  conferimenti  di capitale di rischio, per i  quali  non  sussiste  pertanto  da  parte  della società alcun obbligo di restituzione ai soci, a  differenza  di  quanto  si verificherebbe nel caso di somme corrisposte a titolo di finanziamento.

(Cass., Sez. civ., sentenza del 3 dicembre 1980,  n.  6315;  App.  di Milano, 13 febbraio 1981, Trib. di Torino, 19 giugno 1981; Trib. di  Milano, 25 luglio 1988; App. di Bologna, 16 febbraio 1991).

È, inoltre, opinione comune che i versamenti effettuati dai soci debbano essere "spontanei", nel senso che, in  generale,  nessun  socio  può  essere costretto a versare più del capitale sottoscritto.

Pertanto, il versamento in  questione  non  potrebbe  essere  deliberato secondo schemi societari (e dunque con delibera assembleare a  maggioranza), ma - considerata la necessarietà del consenso di ciascun socio interessato - dovrebbe più opportunamente essere stabilito secondo un modello contrattuale "parasociale" sia pure nella impropria forma della deliberazione assembleare all'unanimità.

Certo è che "non è necessario adottare, per la  validità  del  contratto (atipico conferimento di capitale)  una  delibera  assembleare  o  porre  in essere altro atto formale da cui risulti il versamento dei soci".

Va, peraltro, rilevato che è comunque  possibile  che  i  versamenti  in questione  vengano  effettuati   non   proporzionalmente   alle   quote   di partecipazione dei singoli soci o solamente da alcuni di essi ;  in  tal caso, peraltro, occorre tener psente che tali importi, venendo a far parte del patrimonio netto della società, in sede di rimborso ai soci (o  in  caso di liquidazione) devono, comunque, essere  ripartiti  in  proporzione  delle rispettive  quote  di  partecipazione  degli  stessi  al  capitale  sociale, indipendentemente dalle modalità e dalle proporzioni con cui sia avvenuto il versamento.

Secondo la pvalente ed autorevole dottrina,  il  cui  pensiero  si condivide, alle somme erogate dai soci a  titolo  di  versamento  in  "conto futuro aumento di capitale" e in "conto  aumento  di  capitale"  può  essere attribuita la natura di riserve facoltative disponibili, con la  conseguenza che il rimborso può avvenire nelle forme  tecniche  della  distribuzione  di tali riserve, vale a dire con delibera dell'assemblea ordinaria dei soci.

I versamenti effettuati dai soci "in conto di un futuro aumento di  capitale", pur  non  determinando  un  incremento  del  capitale  sociale  e  pur   non attribuendo  alle  relative  somme  la  condizione  giuridica  propria   del capitale, ha una causa che di norma è diversa da quella del  mutuo  (a  meno che non esista una specifica pattuizione in contrario, tale da snaturare  il tipo  dell'elargizione  e  da  ricondurla   allo   schema   di   un   comune finanziamento) ed è simile, invece, a quella del conferimento  in  capitale, che è un conferimento di rischio.

(Cass., Sez. civ., sentenza del 3 dicembre 1980, n. 6315).

Profili fiscali dei conferimenti effettuati dai soci a titolo di  "dotazioni patrimoniali".

Dal punto di vista della società partecipata (che riceve  i  versamenti) occorre rilevare, innanzi tutto, che, ai sensi dell’art.88, comma  4,  del Tuir "Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro  o  in natura fatti a fondo  perduto  o  in  conto  capitale  …"  indipendentemente dall'esistenza di una pventiva delibera in merito e dalla circostanza  che i versamenti dei soci avvengano in misura proporzionale alle  partecipazioni possedute.

Per ciò che concerne i riflessi fiscali nei confronti dei  soci  di  una eventuale restituzione degli apporti in questione (per il valore capitale), va  pcisato  che  detta operazione non genera - in linea di principio -  in  capo  a  tali  soggetti alcun reddito imponibile.

L’art.47, comma 5, del Tuir stabilisce,  infatti, espssamente che "Non costituiscono utili le somme e i  beni  ricevuti  dai soci delle società soggette all'imposta sul reddito delle società  a  titolo di ripartizione di riserve o  altri  fondi  costituiti  con  soprapzzi  di emissione delle azioni o quote, con  interessi  di  conguaglio  versati  dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con  versamenti  fatti  dai  soci  a fondo perduto o in conto capitale e con  saldi  di  rivalutazione  monetaria esenti da imposta; tuttavia le somme o il valore normale dei  beni  ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute".

Così come l'effettuazione di un conferimento di capitale  da  parte  del socio in favore della società aumenta il costo fiscale della partecipazione, la  restituzione  di  tale  conferimento  (per il valore capitale) deve  diminuire  tale  costo,  con conseguente "irrilevanza reddituale" per il socio.

In base all’art.44, comma 1, Tuir (nella versione in vigore fino  al  31  dicembre  2003),  le  somme ricevute dai soci non costituiscono utili, ma determinano una riduzione  del costo della partecipazione che, ove non  vi  sia  sufficiente  capienza,  dà origine  ad  un  valore  algebricamente  negativo.  

Trattandosi di persone fisiche ed enti non commerciali che operano al di fuori del reddito d'impsa, nell'ambito  della  cosiddetta  tassazione  sul capital gain, di cui all’art.81 del Tuir (ora, art.67),  non  è   pvista   l'assoggettabilità   ad imposizione diretta di questo valore  negativo  che  si  è  creato. 

Mancano infatti, per poter dar luogo a materia imponibile, i psupposti  impositivi pvisti dallo stesso art. 81 del D.P.R. n. 917/1986 (attualmente, art.67)  e,  in  particolare,  l'esistenza  di  una cessione a titolo oneroso di quote di partecipazione o di altre  fattispecie che fanno scaturire plusvalenze tassabili quali la cessione del  diritto  di opzione.

Versamento in conto  capitale  ed  in  conto  futuro  aumento  capitale sociale

Il mezzo istituzionale per aumentare il capitale sociale nelle  società di capitali è la procedura disciplinata dagli artt.2438 e  seguenti  del codice civile.

Accanto a questa forma tipica, la prassi societaria ha affiancato altre modalità per  far  affluire  risorse  finanziarie  di  rischio,  attraverso erogazioni di fondi  dai  soci  alla  società,  non  a  titolo  di  formale conferimento per una pcedente deliberazione di aumento  di  capitale,  ma come  somme  spontaneamente  offerte   per   consentire   la   prosecuzione dell'attività   sociale,   in   psenza   di    un    capitale    nominale sottocapitalizzato.

Tali apporti sono variamente qualificati: versamenti in conto capitale, versamenti in conto futuro aumento capitale, versamenti  a  fondo  perduto, versamenti a copertura perdite.

La dottrina ha cercato di individuare  le  peculiarità  intrinseche  di tali esborsi,  a  seconda  di  quale  sia  la  finalità  e  di  come  siano qualificati in bilancio, ma si è  omogeneizzata  nel  ritenere  tali  somme sottoposte al medesimo regime giuridico del capitale sociale.

Tanto i versamenti in conto capitale  quanto  quelli  in  conto  futuro aumento capitale sociale, sarebbero condizionati al regime vincolistico del capitale con la  differenza  che  i  primi  sono  apporti  patrimoniali  di proprietà sociale, che non vincolano la società a formalizzare lo stato  di

fatto mediante un vero e proprio aumento del capitale  sociale,  i  secondi costituirebbero una forma di pliminare impegno dei soci ad  aumentare  il capitale sociale.

Tornando alla distinzione iniziale tra versamenti in conto  capitale  e versamenti in conto futuro  aumento  capitale  sociale,  dobbiamo  rilevare come, nel primo caso, tali apporti facciano parte da subito del  patrimonio e siano utilizzabili come meglio crede la società; nel secondo caso,  siano inderogabilmente condizionati ad un futuro aumento del capitale sociale  e, in caso di mancata verifica di un tale evento, restituibili ai soci.

La Suprema Corte di Cassazione è andata addirittura al di là di codesta impostazione ritenendo  una  somma  destinata  ad  un  futuro  aumento  del capitale non attuato, non altro che un finanziamento,  un  semplice  mutuo, con conseguente diritto di restituzione a semplice richiesta del socio (Cass. 19 marzo 1996, n. 2314).

La  giurisprudenza,  in  genere,  non  fa  distinzione  tra  "in  conto capitale" ed "in conto  futuro  aumento  capitale",  ritenendo  entrambi  i versamenti partecipi della medesima natura.

Il  tribunale  di Padova ha espssamente sancito che: "Il versamento  del  socio  di  una S.r.l., qualunque ne sia la causa, costituisce  un  credito  nei  confronti della  società,  e  quindi,  in  caso  di  fallimento,  la   sua   indebita restituzione non configura una  distrazione  in  senso  proprio  (cioè  una sottrazione di beni) ma  una  violazione  della  par  condicio  creditorum, rientrando perciò la fattispecie nell'ipotesi di bancarotta pferenziale e non in quella di bancarotta per distrazione" (Trib. Padova, sez. I,  27  febbraio  1997,  n.  309).

Il Tribunale  ha  osservato  che,  indipendentemente  dal  titolo  alla restituzione e  dall'indicazione  formale  nelle  scritture  contabili,  il versamento del socio, qualunque ne sia la causa, costituisce un credito nei confronti della società e, pertanto, il  pagamento  del  socio  stesso  non configura una distrazione in senso proprio, ma una violazione  del  diritto dei creditori ad un trattamento paritario.

In conclusione, si è convenuto  che  tali  somme  entrano  a  far  parte  del patrimonio netto della società e vanno iscritte in bilancio tra le riserve.

Qualora la volontà dei soci sia stata quella di vincolare tali somme ad un  futuro  aumento  di  capitale,  la  mancata  attuazione  della procedura  societaria,  farà  senza  alcun  dubbio  venire  meno  la  causa giustificativa dell'attribuzione patrimoniale, con conseguente diritto  del socio a rientrare di quanto versato.

Se è vero che una somma destinata ad un futuro aumento del capitale non attuato,  non  è  altro  che  un  finanziamento,  un  semplice  mutuo,  con conseguente diritto di restituzione a  semplice  richiesta  (così  come  ha stabilito  la  Supma  Corte),  la  sua  ripetizione  al  socio  da  parte dell'amministratore, in una situazione di oggettiva  insolvenza  e  con  la consapevolezza da parte di quest'ultimo di ledere il diritto dei  creditori ad  un  paritario  trattamento   configurerà   un'ipotesi   di   bancarotta pferenziale.

  Al riguardo i giudici della Cassazione con la Sent. N.2314/1996, hanno pcisato che, ai fini della qualificazione giuridico-economica degli apporti spontanei dei soci  aventi natura diversa dal mutuo (ad esempio: "soci in conto  capitale",  "soci  in conto  futuro  aumento  di  capitale",  "conto  versamento  soci",   "conto finanziamento soci infruttifero"), non è determinante la denominazione loro assegnata, ma occorre avere riguardo alla reale volontà delle parti.

I versamenti in conto futuro aumento di capitale costituiscono, di regola,  apporti di  patrimonio  sottoposti  alla  condizione  risolutiva,  la  quale  potrà avverarsi o non avverarsi, del futuro aumento del capitale  nominale. 

Essi confluiscono  provvisoriamente  in  una  riserva,  che  la  società   dovrà utilizzare  al  momento  della  delibera  di  aumento  di  capitale.  

Tali versamenti saranno invece restituiti ai soci, in base  al  principio  della ripetizione dell'indebito (e non, invece, in base alle  norme  sul  mutuo), quando  risulti  con  certezza  il  mancato  avveramento  della  condizione risolutiva.

Quindi il rimborso è escluso quando il versamento è genericamente eseguito "in conto capitale"; è ammissibile  nel  caso  di  versamento  "in conto futuro aumento di capitale", ma solo quando la condizione  risolutiva non si sia avverata.

CONCLUSIONI.

Per i motivi esposti, non sussiste la psunzione di cui all’art.47, c.1, Tuir, per le somme ricevute dai soci quale semplice restituzione dei versamenti fatti in conto capitale, in quanto non costituiscono utili.

Per ciò che concerne i riflessi fiscali nei confronti dei  soci  di  una eventuale restituzione degli apporti in questione (per il valore capitale), va  pcisato  che  detta operazione non genera - in linea di principio -  in  capo  a  tali  soggetti alcun reddito imponibile.

Una  somma  destinata  ad  un  futuro  aumento  del capitale non attuato, non è altro che un finanziamento,  un  semplice  mutuo, con conseguente diritto di restituzione a semplice richiesta del socio (Cass. 19 marzo 1996, n. 2314).

   Qualora la volontà dei soci sia stata quella di vincolare tali somme ad un  futuro  aumento  di  capitale,  la  mancata  attuazione  della procedura  societaria,  farà  senza  alcun  dubbio  venire  meno  la  causa giustificativa dell'attribuzione patrimoniale, con conseguente diritto  del socio a rientrare di quanto versato.

I versamenti in conto futuro aumento capitale costituiscono, di regola,  apporti di  patrimonio  sottoposti  alla  condizione  risolutiva,  la  quale  potrà avverarsi o non avverarsi, del futuro aumento del capitale  nominale. 

Essi confluiscono  provvisoriamente  in  una  riserva,  che  la  società   dovrà utilizzare  al  momento  della  delibera  di  aumento  di  capitale.   Tali versamenti saranno invece restituiti ai soci, in base  al  principio  della ripetizione dell'indebito (e non, invece, in base alle  norme  sul  mutuo), quando  risulti  con  certezza  il  mancato  avveramento  della  condizione risolutiva.

Pertanto, il rimborso è escluso quando il versamento è genericamente eseguito "in conto capitale"; è ammissibile  nel  caso  di  versamento  "in conto futuro aumento di capitale", ma solo quando la condizione  risolutiva non si sia avverata.

 


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