Successioni e donazioni per l’azienda donata e conferita vale ancora l’esenzione
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Articolo del 12/12/2008 Autore Dott. Massimo Bernabei Altri articoli dell'autore


La disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni alla luce della manovra finanziaria 2007.

Con la Risoluzione 341/E del 23 novembre 2007 l’Agenzia delle Entrate chiarisce che l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni permane anche in seguito al passaggio dell’azienda donata, mediante conferimento, nella società costituita tra i beneficiari.

 

 

Sommario

 

PARTE PRIMA

Panorama normativo dell’imposta sulle successioni e donazioni dalla legge dei cento giorni alla manovra finanziaria 2007

1) Brevi note sul sistema normativo vigente prima della manovra finanziaria per il 2007.

2) Le nuove disposizioni su donazioni e successioni introdotte dalla manovra fiscale per l’anno 2007: il decreto legge collegato e la legge finanziaria 2007.

2.1) Il periodo transitorio: dal decreto 262 del 3 ottobre 2006 alla legge di conversione 286 del 24 novembre 2006.

2.2) Il testo definitivo della legge di conversione del collegato alla finanziaria 2007 con le modifiche apportate dalla stessa legge finanziaria 2007.

 

PARTE SECONDA

Il trattamento fiscale della donazione d’azienda in seguito in seguito al conferimento della stessa in società. La Risoluzione 341/E del 23 novembre 2007.

1) La donazione dell’azienda e il successivo conferimento: il caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate.

2) La normativa sul trasferimento dell’azienda dal padre ai figli dal 1° gennaio 2007.

3) I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 341/E del 23 novembre 2007.

 

In appendice

 

Riferimenti normativi

Estratti normativi

Pubblicazioni di riferimento

Fonti bibliografiche

 

 

PARTE PRIMA

PANORAMA NORMATIVO DELL’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI DALLA LEGGE DEI “CENTO GIORNI” ALLA MANOVRA FINANZIARIA 2007

1) Brevi note sul sistema normativo vigente prima della manovra finanziaria per il 2007.

Anteriormente all’emanazione della manovra finanziaria per il 2007(1), l’imposizione in materia di successioni e donazioni – dal 25 ottobre 2001 ormai residuale - era disciplinata dal decreto legislativo 346 del 31 ottobre 1990 nel testo in vigore dopo le modifiche apportate dalla legge 18 ottobre 2001, n. 383. Con tale manovra, detta dei cento giorni(2), dal 25 ottobre 2001(3) il legislatore istituì un regime di sostanziale esenzione per i trasferimenti a titolo gratuito relativi a vincoli parentali molto stretti(4).

Sul piano normativo il tecnicismo giuridico scelto non portava all’abrogazione del citato decreto 346 del 1990, in quanto l’intervento legislativo agiva direttamente sul tributo anziché sulla norma di riferimento(5), rimasta parzialmente in vigore. Di fatto, ne risultò l’abolizione dell’imposta sulle donazioni a favore del coniuge, dei parenti in linea retta(6) e degli altri parenti(7) fino al quarto grado(8).

Le donazioni a favore di soggetti aventi gradi di parentela diversi dai precedenti(9), compresi gli affini e il coniuge di fatto, rimanevano invece assoggettate per la quota eccedente € 180.759,91(10).

A far data dal 25 ottobre 2001, pertanto, la donazione generava imposta sui trasferimenti solamente al ricorrere di entrambe le seguenti condizioni:

Ancora più incisiva fu la scelta del legislatore in materia di “eredità” in quanto, dalla stessa data(12), venne completamente abolita l’imposta sulle successioni, prescindendo sia dal valore dei beni oggetto di trasferimento sia dal grado di parentela esistente tra le parti(13).

2) Le nuove disposizioni su donazioni e successioni introdotte dalla manovra fiscale per l’anno 2007: il decreto legge collegato e la legge finanziaria 2007.

Il decreto legge 262 del 3 ottobre 2006(14) (c.d. collegato alla finanziaria 2007), recante all’art. 6 disposizioni in materia di trasferimenti di beni e diritti, mediante modifiche e integrazioni all’imposta di registro(15) e alle imposte ipotecarie e catastali(16) ripristina di fatto una forma di prelievo sui trasferimenti a titolo gratuito. Il panorama legislativo derivante dal decreto 262, e dalla conversione in legge(17) dello stesso con un testo del tutto diverso da quello originario, ha generato notevoli difficoltà nell’interpretazione della normativa effettivamente applicabile alle varie fattispecie. Dal 27 dicembre 2006, o meglio dal 1° gennaio 2007(18), l’intera disciplina ha comunque trovato assetto definitivo con l’emanazione della legge 296 (Finanziaria 2007), che ha introdotto ulteriori novità all’interno del già modificato decreto 346/1990. In particolare, la manovra fiscale inserisce nell’articolo 3 l’ulteriore comma 4 ter relativo ad alcune ipotesi di trasferimenti non soggetti all’imposta, tra i quali il passaggio dell’azienda dal padre ai figli (che saranno oggetto di approfondimento nella seconda parte, alla luce del recente pronunciamento(19) dell’Agenzia delle Entrate).

Occorre pertanto ripercorrere il complesso cammino che il testo del decreto 346, in materia di imposte sulle successioni e donazioni, ha subito dal 3 ottobre 2006 fino alla versione definitiva attualmente in vigore.

2.1) Il periodo transitorio: dal decreto 262 del 3 ottobre 2006 alla legge di conversione 286 del 24 novembre 2006.

Cominciando dal periodo transitorio decorrente dal 3 ottobre 2006, nelle donazioni, data l’abrogazione del secondo comma dell’art. 13 della legge 383/2001, in alcune ipotesi tornava ad applicarsi l’imposta di registro in misura proporzionale.

Per le aziende(20) l’imposta di registro(21) si applicava secondo il grado di parentela(22):

La base imponile rimaneva sostanzialmente rappresentata dal valore del patrimonio netto, non tenendosi più conto dell’avviamento, come già previsto dall’articolo 69 della legge 342/2000.

Passando alle donazioni di immobili abitativi, si precisa che, sempre con riferimento al citato periodo transitorio, la base imponibile derivava da un automatismo rivalutativo della rendita catastale, già incrementata del 5%(23), da valorizzare ulteriormente con appositi coefficienti, variabili dal 110% (per gli immobili c.d. prima casa) al 120% (per gli immobili privi di tale requisito)(24). L’applicazione delle imposte di registro, e ipocatastali, variava in funzione di parentela e altri requisiti, come segue:

Per quanto riguarda la corretta interpretazione del requisito prima casa, l’Agenzia delle Entrate ha già espresso le proprie considerazioni circa l’articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, il quale introduceva la misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali. A tal fine, la circolare 44/E del 7 maggio 2001 contiene i chiarimenti necessari alla verifica del presupposto agevolativo.

Venendo ora alle successioni apertesi dal 3 ottobre 2006, il testo provvisorio del decreto prevedeva modalità di prelievo similari all’ipotesi della donazione: anche in questo caso le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa o proporzionale, secondo la tipologia dei beni e il grado parentale dei beneficiari dell’eredità. E’ opportuno riassumere tali fattispecie in forma schematica.

Per le aziende, la disciplina del trasferimento mortis causa(25) deriva dalla Tariffa allegata al testo unico dell’imposta di registro, così come modificata dal decreto in vigore dal 3 ottobre 2006(26). Si applica esclusivamente l’imposta di registro in misura dei seguenti scaglioni:

Nei trasferimenti mortis causa riguardanti beni immobili(27) si applicano anche le imposte ipotecarie e catastali; la tassazione varia in funzione del grado di parentela, secondo uno schema piuttosto articolato(28). A differenza della donazione, nella successione il requisito prima casa rileva in capo al de cuius, anziché in capo ai beneficiari del trasferimento. Lo schema è il seguente.

Successioni a parenti in linea retta entro il terzo grado di immobili prima casa per il de cuius:

Successioni a parenti in linea retta entro il terzo grado di immobili privi dei requisiti prima casa in capo al de cuius:

Successioni a favore di tutti gli altri soggetti:

Espressa previsione di legge esenta dalle imposte di successione e donazione i titoli del debito pubblico rappresentati dai buoni ordinari del tesoro e dai certificati di credito del tesoro, e gli altri titoli emessi o garantiti dallo Stato. Non sono inoltre soggetti ad imposta sia il denaro contante sia i beni mobili diversi da azioni, titoli e obbligazioni, nonché i beni materiali e quelli iscritti in pubblici registri(29).

 

2.2) Il testo definitivo della legge di conversione del collegato alla finanziaria 2007 con le modifiche apportate dalla stessa legge finanziaria 2007(30).

Come abbiamo visto, le disposizioni contenute in primis nel testo del provvedimento governativo mantenevano abrogata l’imposta sulle successioni e donazioni, optando per la tassazione mediante imposta di registro e, nel caso di beni immobili, mediante imposte ipotecaria e catastale.

Durante il dibattito parlamentare(31) il testo approvato dal Consiglio dei Ministri del 29 settembre(32) è però diventato oggetto di importanti emendamenti(33), che hanno finito per rinnovarne del tutto la sostanza originaria, azzerandone la precedente impostazione. Nel testo definitivo(34) viene ripristinata l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 vigente alla data del 24 ottobre 2001(35), anche se con una franchigia di un milione di euro per gli eredi in linea diretta. La precisazione del legislatore circa la decorrenza temporale (che si riferisce al decreto 346 vigente al 24 ottobre 2001) risulta significativa in quanto la legge dei cento giorni decorreva proprio a far data dal 25 ottobre 2001: ne deriva il ritorno all’assetto normativo delle imposte di successione e donazione vigenti nel decreto 346 prima della loro stessa soppressione(36), rimanendo l’applicazione dell’imposta di registro limitata al detto periodo transitorio precedente la conversione in legge.

Venendo al merito delle disposizioni convertite in legge, si prevedono termini di decorrenza variabili in ragione delle diverse fattispecie di trasferimento(37).

Per le donazioni la normativa “congela” gli effetti giuridici del periodo transitorio. La legge di conversione si applicherà agli atti, e alle scritture private, stipulati o registrati a decorrere dall’entrata in vigore della stessa legge (l. 286 del 24 novembre 2006).

Per le successioni si dispone invece un effetto retroattivo, prevedendosi che la nuova normativa si estenda anche a quelle apertesi a partire dal 3 ottobre 2006(38). Di conseguenza fino a tutto il 2 ottobre 2006 si applicheranno le norme istituite nell’ottobre del 2001 con la legge dei cento giorni, mentre gli atti successivi verranno direttamente assoggettati alla disciplina della legge di conversione, con la conseguenza che i contribuenti matureranno il diritto al rimborso per le somme eventualmente pagate in eccesso durante la vigenza del decreto “ante conversione”.

Le imposte ipotecaria e catastale, relative agli atti e alle dichiarazioni di successione di cui sopra(39), seguono i medesimi termini di decorrenza.

Per quanto riguarda la base imponibile, il ripristino del decreto legislativo 346 allarga nuovamente il perimetro della tassazione ai beni esclusi dalla prima versione del collegato fiscale. Si torneranno ad applicare le aliquote d’imposta all’intero valore netto della massa patrimoniale, costituita dalla somma del valore dei seguenti beni, sottratte eventuali passività a carico del dante causa:

La determinazione del valore degli immobili, ai fini del trasferimento, avviene secondo gli automatismi catastali visti sopra per il periodo transitorio: in sede di conversione in legge è stata infatti definitivamente abbandonata l’ipotesi del riferimento al valore commerciale, in favore di un criterio meno penalizzante per i contribuenti. Nel caso delle aziende comprese nell’attivo ereditario, la base imponibile viene determinata assumendo il valore complessivo dei beni e diritti che compongono l’attivo patrimoniale, al netto delle rispettive passività(40). Confermata l’esenzione dell’avviamento, che in seguito alla modifica introdotta dalla legge finanziaria all’articolo 8, comma 1, del decreto 346, trova riscontro normativo anche relativamente alla valutazione di azioni e quote delle società(41).

Limitatamente al coniuge, e ai parenti in linea, è istituita una franchigia di esonero dall’imposta pari a € 1.000.000, indipendentemente dalla tipologia dei beni. In dottrina alla franchigia viene attribuita la funzione di rimodulare la tassazione in funzione della capacita contributiva(42), in questo caso dei beneficiari della trasmissione dei beni: aggiornando tale valore il legislatore ha inteso favorire una tassazione limitata alla cosiddetta nozione dei grandi patrimoni di cui si è molto discusso durante il tormentato iter legislativo della manovra finanziaria per il 2007. Volontà confermata dalla previsione (comma 51, art. 2) di procedere all’aggiornamento quadriennale della quota esente, tenendo conto degli indici del costo della vita, mediante relativi decreti del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

Espressa previsione normativa esenta invece da tassazione i titoli di Stato e i proventi derivanti dai contratti di assicurazione.

Presupposti del tributo in esame sono tutte le trascrizioni di atti a titolo gratuito che comportino, con riferimento ai beni di cui sopra:

Soggetti passivi sono sempre i beneficiari degli atti di trasferimento, ovvero i donatari per le liberalità inter vivos e gli eredi nel caso delle successioni mortis causa.

Secondo il nuovo assetto legislativo, che dovrebbe entrare in vigore in seguito alla conversione in legge del decreto, la tassazione può essere schematizzata come segue(44).

Imposta di successione sui trasferimenti mortis causa(45):

Imposta di donazione sui trasferimenti inter vivos(49):

Per espressa previsione normativa (lett. a, commi 48 e 49, art. 2, legge 286/2006) in entrambe le ipotesi di trasferimento la franchigia si applica per ciascun beneficiario, erede o donatario.

Per quanto riguarda la nozione di parenti in linea retta, data la rilevanza per l’applicazione della citata franchigia, ricordiamo che si intendono tali:

Qualora il trasferimento, inter vivos o mortis causa, riguardi beni immobili, occorre anche tener conto delle imposte ipotecarie e catastali di cui al d.lgs. 31 ottobre 2006, n. 347, nel testo vigente prima del 3 ottobre 2006. Le aliquote applicabili variano secondo la tipologia del bene caduto in successione, od oggetto della liberalità, tenendo conto della presenza o meno del requisito prima casa in capo al beneficiario(51).

Nell’ipotesi in cui l’immobile costituisca prima casa, l’imposta ipotecaria e catastale troveranno applicazione nella misura fissa di € 168,00 ciascuna. Diversamente, quando il beneficiario risulti privo del requisito agevolativo di cui sopra, si applicheranno l’imposta ipotecaria in misura del 2% e quella catastale in misura dell’1%.

Si ritiene opportuno esplicitare l’attuale regime di tassazione in una tabella riepilogativa.

 

 

 

Le imposte sulle successioni e donazioni

Regime fiscale di cui alla legge 286 del 24/11/2006 e alla legge 296 del 27/12/2006

 

Erede o beneficiario del trasferimento

Bene oggetto del trasferimento

Franchigia di esonero dall’imposta

Imposta di successione o donazione

Coniuge

Parenti in linea retta

Beni immobili

Altri beni

(diversi dalle aziende)

Ciascun beneficiario

€ 1.000.000

 

4% sul valore imponibile eccedente la franchigia

Fratelli / Sorelle

Beni immobili

Altri beni

(diversi dalle aziende)

€ 100.000

6% sul valore imponibile eccedente la franchigia

Parenti fino al 4°

Affini in linea retta

Affini in linea collaterale fino al 3°

Beni immobili

Altri beni

(diversi dalle aziende)

Nessuna franchigia

6% sul valore imponibile complessivo

Altri soggetti

Beni immobili

Altri beni

(diversi dalle aziende)

Nessuna franchigia

8% sul valore imponibile complessivo

Portatori di handicap grave ai sensi della legge 104 del 5 febbraio 1992

Beni immobili

Altri beni

(diversi dalle aziende)

Ciascun beneficiario

€ 1.500.000

Aliquota variabile tra il 4%/6%/8% secondo il grado di parentela

 

 

Nota sull’entrata in vigore delle norme

La Tabella si riferisce alle disposizioni della legge 286 del 24 novembre 2006 (in vigore dal 29/11/2006), così successivamente modificate dalla legge 296 del 27 dicembre 2006( in vigore dal 1° gennaio 2007).

La nuova disciplina, limitatamente alle successioni, retroagisce al 3 ottobre 2006, il che significa che le aliquote di cui sopra si applicano già alle successioni apertesi a far data dal 3 ottobre 2006.

In materia di donazioni rileva invece la data di entrata in vigore della norma di riferimento. Pertanto, fermi restando gli effetti già prodotti dal decreto legge 262 del 3 ottobre 2006, dal 29 novembre 2006 si applicano le disposizioni della legge di conversione dello stesso decreto, legge 286 del 24 novembre 2006: a partire invece dal 1° gennaio 2007 si applicano anche le modifiche, riportate nella tabella, introdotte infine dalle legge 296 del 27 dicembre 2006.

 

 

 

 

PARTE SECONDA

IL TRATTAMENTO FISCALE DELLA DONAZIONE D’AZIENDA IN SEGUITO AL CONFERIMENTO DELLA STESSA IN SOCIETA’. LA RISOLUZIONE 341/E DEL 23 NOVEMBRE 2007.

1) La donazione dell’azienda e il successivo conferimento: il caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate.

Il chiarimento interpretativo richiesto all’Amministrazione Finanziaria(52) concerne il trattamento fiscale di un atto di donazione d’azienda dal titolare a favore dei figli. Nella fattispecie, i donatari intendono continuare l’attività imprenditoriale svolta dal dante causa, per almeno cinque anni dalla data del trasferimento, ma anziché esercitarla come impresa individuale, manifestano la volontà di proseguire la stessa in forma collettiva, mediante il conferimento del complesso aziendale ricevuto in donazione in una delle società tipiche regolamentate dal nostro codice civile(53). Ciò anche al fine di regolarizzare, sul piano civilistico, la società di fatto venutasi a costituire in considerazione della pluralità dei soggetti destinati all’esercizio dell’unica azienda.

La questione interessa sia le imposte dirette sia l’imposta sulle successioni e donazioni. Secondo il punto di vista del contribuente, in capo al donante si renderebbe applicabile il principio di neutralità fiscale di cui all’articolo 58, comma 1, del TUIR(54), in materia di plusvalenze, nonché l’esenzione dalle imposte sui trasferimenti a titolo gratuito(55). Alla trasformazione societaria, conseguente alla volontà di regolarizzare la società di fatto in una delle società del codice, sarebbe applicabile il regime di neutralità fiscale di cui all’articolo 170 del TUIR(56).

Infine l’atto di donazione, relativo ad un complesso aziendale nel quale è compreso anche un immobile, sarebbe – relativamente a quest’ultimo – esonerato anche dalle imposte ipotecaria e catastale, in virtù del rinvio recato dal testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale(57) ai trasferimenti esenti dall’imposta di successione e donazione.

2) La normativa sul trasferimento dell’azienda dal padre ai figli dal 1° gennaio 2007.

Per rappresentare correttamente le motivazioni con le quali l’Amministrazione Finanziaria accoglie, come vedremo, l’istanza proposta dal contribuente, occorre preliminarmente ricordare che la più volte citata legge 296 del 27 dicembre 2006 ha aggiunto, dal 1° gennaio 2007, un nuovo comma (il 4 ter) all’articolo 3 del decreto 346/1990, estendendo l’ambito dei trasferimenti esenti dall’imposta di successione e donazione a quelli aventi ad oggetto aziende, o rami di esse, quote sociali e azionarie, anche quando effettuati ai sensi dei patti di famiglia di cui agli articoli 768 bis, e seguenti, del codice civile.

In primo luogo, infatti, secondo il comma 4 ter(58) i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768 bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta(59).

Mentre nel caso del complesso aziendale non si presentano limitazioni di carattere soggettivo, in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a)(60), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile: si richiede cioè che il trasferimento consenta al beneficiario di acquisire, o mantenere, la maggioranza dei voti nell'assemblea ordinaria, in altre parole di mantenere il controllo sull’amministrazione della società. Lo stesso requisito non si richiede invece per le società di persone, nonché per le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, nel qual caso il regime agevolativo prescinde dalla posizione di controllo dell’erede o del beneficiario del trasferimento.

Nel concedere l’esenzione il legislatore intendeva però salvaguardare la continuità del patrimonio aziendale, provvedendo a ciò mediante la contestuale previsione di una clausola di salvaguardia oggettiva: dispone infatti nel periodo seguente il comma 4 ter che il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa, o detengano il controllo, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. L’eventuale sanzione è contenuta nella norma stessa, che si chiude stabilendo infatti che il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Pertanto nella fattispecie i beneficiari del trasferimento rimangono esentati dall’imposta sulle successioni e donazioni purché nell’atto stesso rendano apposita dichiarazione dalla quale emerga la manifestazione di volontà di proseguire l’attività imprenditoriale per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.

3) I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 341/E del 23 novembre 2007.

In premessa occorre considerare che l’intervento dell’Amministrazione Finanziaria fornisce un importante chiarimento interpretativo della norma contenuta nel comma 4 ter, come si ricorderà inserito nel testo del decreto 346/90 dalla legge finanziaria per il 2007. La dottrina aveva sollevato degli interrogativi circa il requisito della continuazione dell’attività in capo al donatario (o all’erede nell’ipotesi successoria) nel caso del conferimento in società dell’azienda ricevuta, domandandosi se il regime di esenzione rimanesse applicabile a tale fattispecie. Alla base del dubbio la considerazione, giuridicamente più che fondata, che il conferimento determina l’alienazione dell’impresa in capo ad un soggetto giuridico – la società – diverso dai beneficiari del trasferimento(61).

La risposta fornita dall’Agenzia risolve tali dubbi, in quanto afferma che il conferimento è assimilabile al citato requisito della continuazione dell’attività e non comporta quindi decadenza dal regime di agevolazione. Nel dettaglio, spiegano alle Entrate, è da intendersi che vi sia continuazione dell’attività anche nell’ipotesi in cui prima del decorso di cinque anni dall’atto del trasferimento si verifichi quanto segue:

  1. il beneficiario conferisca l’azienda in una società di persone: in questo caso non rileva il valore della partecipazione ricevuta a fronte del conferimento;
  2. il beneficiario conferisca l’azienda in una società di capitali: in tal caso però la partecipazione ricevuta deve consentire l’esercizio della maggioranza dei voti in sede di assemblea ordinaria, ai fini del rispetto di tale specifico requisito posto dal comma 4 ter, art. 3, del decreto 346/1990.

Nella fattispecie i figli beneficiari della donazione non sono pertanto tenuti a corrispondere l’imposta sul trasferimento in esame, a condizione che rendano apposita dichiarazione circa la loro volontà di proseguire l’attività imprenditoriale del dante causa, svolgendo effettivamente l’attività d’impresa in oggetto per almeno cinque anni dalla data del negozio.

A margine si pone la questione delle imposte ipotecarie e catastali gravanti sul trasferimento dell’immobile compreso nell’azienda: l’Amministrazione Finanziaria in tal caso conferma quanto prospettato dal contribuente, in quanto in base all’espresso rinvio all’agevolazione di cui al più volte citato art. 3, comma 4 ter, del decreto 346/90, recato dal testo unico delle imposte ipotecarie e catastali(62), le formalità di trascrizione e voltura catastale relative all’atto di donazione d’azienda sono esenti da tali imposte.

A favorire il passaggio generazionale delle aziende è stato peraltro anche il legislatore delle imposte dirette, che nell’articolo 58 del TUIR ha inserito appositamente una norma che determina la neutralità fiscale del trasferimento, sia nel caso di successione che di donazione. Non si ha pertanto realizzo di plusvalenze, in capo all’imprenditore individuale dante causa, a condizione che il donatario assuma però i valori dell’azienda al costo fiscalmente riconosciuto che gli stessi avevano in capo al donante: da ciò discende che, ai fini del calcolo delle plusvalenze eventualmente realizzate dal beneficiario che ceda l’azienda ricevuta, si deve assumere la differenza tra il corrispettivo conseguito e il costo fiscalmente riconosciuto dei beni, così come si configurava all’atto del trasferimento in capo al dante causa. Occorre poi sottolineare che il requisito della continuazione dell’attività(63) per almeno cinque anni, prodromico all’esenzione dall’imposta sui trasferimenti, non rileva invece in materia di imposte dirette(64).

Da quanto premesso deriva la necessità, per i beneficiari della donazione, di dar vita ad un soggetto giuridico preposto all’esercizio dell’impresa ricevuta. Se la manifestazione di voler continuare in forma collettiva l’attività imprenditoriale è il momento genetico della società di fatto tra i beneficiari, frutto di un accordo non formalizzato tra gli stessi, solo dalla formalizzazione di tale volontà può derivare la regolarizzazione del rapporto societario venutosi inevitabilmente a creare. Da qui l’intenzione di dar luogo ad una società, tra quelle previste nel codice civile, destinata all’esercizio in forma collettiva dell’attività imprenditoriale iniziata dal dante causa. Ebbene, posta la questione dell’ambito applicativo dell’istituto della trasformazione normato dall’articolo 170 del TUIR, anche in questo caso viene accolta l’interpretazione del contribuente in quanto l’Agenzia ritiene applicabile alla fattispecie l’articolo in esame. Il cui primo comma dispone che la trasformazione della società non costituisce realizzo nè distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze il valore di avviamento. Resta inteso che rimangono applicabili anche le altre disposizioni normative contenute nell’articolo 170 del TUIR.

In conclusione: l’Amministrazione Finanziaria riconosce il modello societario quale strumento ottimale per l’esercizio in forma collettiva, da parte cioè di più soggetti, dell’attività imprenditoriale; considera il conferimento in società non ostativo ma anzi funzionale alla continuazione dell’impresa; riconosce la trasformazione dalla società irregolare ad una tipica del codice civile quale fattispecie rientrante nel citato articolo 170, consentendo, di conseguenza, la neutralità dell’operazione prospettata sia sul piano delle imposte dirette, sia sul piano delle imposte sulle successioni e donazioni, sia, infine, sul piano delle imposte ipotecarie e catastali.

 

 

 

Riferimenti normativi (ordine cronologico)

 

Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, recante il Testo unico in materia di imposta di registro.

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante il Testo unico delle imposte sui redditi (in particolare l’articolo 58, comma 1, relativo alla plusvalenze sulla cessione d’azienda e l’articolo 170 relativo alla trasformazione societaria).

Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, recante il Testo unico in materia di imposte sulle successioni e donazioni.

Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, recante il Testo unico in materia di imposte ipotecaria e catastale.

Legge 21 novembre 2000, n. 342, articolo 69.

Legge 18 ottobre 2001, n. 383, art. 13, dispone la soppressione delle imposte di successione e donazione.

Decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, art. 6, ripristina l’imposta di registro sui trasferimenti per successione e donazione, modificando anche le imposte ipotecarie e catastali. Rimane in vigore dal 3 ottobre al 29 novembre 2006.

Legge 24 novembre 2006, n. 286 (di conversione del decreto legge 262), art. 2, commi dal 47 al 53, ripristina le imposte di successione e donazione del decreto legislativo 346 del 31 ottobre 1990.

Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), introduce ulteriori modifiche al decreto legislativo 346 del 31 ottobre 1990 nel testo già novellato dal collegato alla manovra e al testo dello stesso decreto collegato (si vedano in particolare i commi 77, 78 e 79 dell’articolo 1, che contengono le disposizioni in materia successioni e donazioni).

 

Estratti normativi

 

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 58 (estratto del primo comma).

Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa; l'azienda e' assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall'apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi.

 

Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, articolo 170.

1. La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

2. In caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione e' determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico.

3. Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione del comma 6 dell'articolo 47.

4. Nel caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al titolo II in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5

dell'articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5:

a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;

b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.

5. Le riserve di cui al comma 4 sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di cui all'articolo 73.

 

Legge 27 dicembre 2006, n. 296, commi 77, 78 e 79, articolo 1.

77. All'articolo 2 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) nel comma 48, dopo la lettera a), e' inserita la seguente:

"a-bis) devoluti a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento";

b) nel comma 49, dopo la lettera a), e' inserita la seguente:

"a-bis) a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6 per cento" ;

c) dopo il comma 49 e' inserito il seguente:

"49-bis. Se il beneficiario dei trasferimenti di cui ai commi 48 e 49 e' una persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104, l'imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l'ammontare di 1.500.000 euro".

78. Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) all'articolo 3, e' aggiunto, in fine, il seguente comma:

"4-ter. I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali e' acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall' articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata";

b) all'articolo 8, dopo il comma 1, e' inserito il seguente:

"l-bis. Resta comunque ferma l'esclusione dell'avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali";

c) all'articolo 31, comma 1, le parole: "sei mesi" sono sostituite dalle seguenti: "dodici mesi".

79. Le disposizioni di cui ai commi 77 e 78 si applicano alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006, nonché agli atti pubblici formati, agli atti a titolo gratuito fatti, alle scritture private autenticate e alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge.

 

Articolo 2359 del codice civile. Società controllate e società collegate.

Sono considerate società controllate:

1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria;

2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria;

3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa.

Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi.

Sono considerate collegate le società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria può essere esercitato almeno un quinto dei voti ovvero un decimo se la società ha azioni quotate in borsa.

 

fonte delle norme citate: Sito web del Parlamento Italiano: www.parlamento.it

 

 

Pubblicazioni di riferimento

nicola fasano, FiscoOggi, edizione del 5 ottobre 2006, Nuove disposizioni in tema di successioni e donazioni. I cambiamenti interessano le imposte ipotecaria, catastale e quella di registro.

enrico de mita, Il Sole 24 Ore del 1° novembre 2006, Soluzione irragionevole per le successioni.

nicola fasano, Fiscooggi, edizione del 27 novembre 2006, Successioni e donazioni: si cambia. Reintrodotto, per certi versi, il meccanismo previgente alla soppressione operata dalla legge 383/2001.

angelo busani, IlSole24Ore.com del 24 novembre 2006, Torna la tassa di successione, tre aliquote.

consiglio nazionale del notariato: Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni (Decreto legge n. 262 del 3.10.2006, convertito nella legge n. 286 del 24.11.2006, e successive modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2007). A cura della Commissione Studi Tributari 15 dicembre 2006, a cura di ugo friedmann, simone ghinassi, valeria mastroiacovo e adriano pischetola.

angelo busani, IlSole24Ore.com del 9 novembre 2007, Imprese «frenate» ai figli.

enrico zanetti, Il Fisco n. 42 del 19 novembre 2007, (pag. 1-6136), Le imposte d'atto sulla donazione d'azienda comprensiva di una componente immobiliare.

carla tiberino, FiscoOggi, edizione del 23 novembre 2007: Azienda donata, il bonus resiste al conferimento. La costituzione di una società fra gli stessi beneficiari prima del decorso del quinquennio non comporta il recupero dell’imposta sulle successioni e donazioni né di quelle ipo-catastali.

angelo busani, Il Sole 24 Ore del sabato 24 novembre 2007, La Donazione resta esente anche se c’è conferimento.

alessandro felicioni, ItaliaOggi del 24 novembre 2007, Fisco neutro sulle aziende donate. Il passaggio generazionale tutelato anche nei conferimenti.

 

 

 

 

Fonti bibliografiche

Per quanto attiene agli istituti testamentari e della donazione, alle nozioni di azienda e imprenditore, nonché per quanto riguarda la valutazione dei componenti patrimoniali dell’impresa stessa, si rimanda in primo luogo alla lettura del codice civile. La normativa sulle successioni è oggetto dell’intero II libro del codice, agli artt. 456 e ss.; le norme sul diritto societario sono nel libro V, al titolo V. Per le valutazioni d’azienda si può vedere Guida alla Valutazione d’Azienda, di giorgio pellati e luigi rinaldi, 2005, Il Sole 24 Ore S.p.a. Per la nozione di patrimonio netto i capitoli I e II dello stesso volume contengono le informazioni fondamentali.

Per il profilo civilistico dei trasferimenti d’azienda si consiglia il testo di giovanni cremona, paolo monarca e nicola tarantino, Il Manuale delle Operazioni Straordinarie, II Edizione Ipsoa del 2005, in particolare il capitolo VII che contiene anche numerosi richiami alla normativa fiscale. In merito al nuovo istituto civilistico dei cd. “Patti di famiglia” (legge 14 febbraio 2006, n. 55), si consigliano due esaurienti studi della fondazione aristeia, relativi il primo al profilo civilistico (Documento n. 59, Il Patto di famiglia: profili civilistici, maggio 2006, Roma), il secondo agli aspetti fiscali (Documento n. 62, I profili fiscali del Patto di famiglia, giugno 2006, Roma), entrambi consultabili sul portale della Fondazione (www.aristeia.it).

Venendo al profilo tributario generale si segnala che sul sito del consiglio nazionale del notariato (www.notariato.it) è stato pubblicato un vasto studio (Prime indicazioni del Notariato dopo il D.L. 262/2006), che approfondisce la materia in particolare dal punto di vista della base imponibile ai fini della nuova tassazione. Successivamente il Consiglio del Notariato ha pubblicato una monografia aggiornata alla legge finanziaria 2007 (Prime note a commento della nuova imposta sulle successioni e donazioni) che riporta le conclusioni sulla materia in seguito al varo della manovra finanziaria per il 2007: lo studio è attualmente consultabile all’indirizzo web citato. Gli autori sottolineano che il legislatore, in sede di conversione del decreto collegato alla manovra 2007, abbandonando il precedente schema impositivo, ha inteso certamente tornare all’impianto normativo del decreto 346/90, ma contestualmente istituendo una sorta di nuova imposta, la cui disciplina è rinvenibile si nel testo del decreto 346, ma solo nella misura in cui le stesse siano compatibili con le novità introdotte durante la sessione di bilancio.

Per la base imponibile si veda anche angelo busani, Successioni a perimetro incerto, Il Sole 24 Ore del 3 ottobre 2006, in riferimento al comma 2-bis dell’articolo 13 legge 383 introdotto dal decreto fiscale e soppresso poi in sede di conversione in legge del medesimo. La questione è quali siano, tra i beni e le attività trasmessi dal defunto, quelli soggetti a tassazione. Si affronta inoltre il problema delle passività ereditarie diverse da quelle che riguardano le aziende, esprimendosi l’autore nel senso che la disciplina temporaneamente istituita del decreto fiscale ne esclude il computo dalla base imponile oggetto del trasferimento.

Per la normativa previgente il decreto 262, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato una Guida Fiscale al Passaggio Generazionale dei Beni (al n° 4/2005 del servizio l’Agenzia Informa) che riprende in parte l’intervento di prassi della stessa Amministrazione Finanziaria, a ridosso della legge dei cento giorni, con la Circolare 91/E del 18 ottobre 2001 recante i primi fondamentali chiarimenti sull’abrogazione delle citate imposte. Circa la legge 383 si richiama anche alla lettura della Relazione Tecnica che nel 2001 ha accompagnato la stessa. Altri chiarimenti sull’abrogazione sono contenuti nell’articolo di michele debiasi, Abolizione dell’imposta sulle donazioni e applicabilità delle previgenti fattispecie agevolative, sulla Settimana Fiscale 30 del 1° agosto 2001 del Sole 24 Ore. Peraltro, l’argomento è ancora trattato nella Settimana Fiscale 40 (del 26 ottobre 2006), con riferimento alle novità del DL 262/2006 (che, ricordiamo, costituisce il cd. decreto legge fiscale collegato alla finanziaria per il 2007) nell’articolo di anna baldassari, Imposte di Registro, Ipotecaria e Catastale. Tassazione dei trasferimenti mortis causa e degli altri atti a titolo gratuito. In attesa di fornire chiarimenti l’Agenzia delle Entrate, nella rivista telematica fiscooggi, ha pubblicato, nell’edizione del 5 ottobre 2006, un sintetico intervento di nicola fasano, Nuove disposizioni in tema di successioni e donazioni.

Venendo ora all’iter parlamentare del decreto fiscale collegato alla finanziaria per il 2007, il sole 24 ore ha pubblicato a far data dal 3 ottobre 2006 una serie di interventi di analisi degli emendamenti presentati durante l’esame del testo alla Camera dei Deputati (per il confronto del testo originario con gli emendamenti si veda www.camera.it, mentre i lavori di conversione in legge, al Senato, si può consultare la sezione “Leggi e documenti” all’indirizzo web www.senato.it). Alla base del dibattito la volontà legislativa di introdurre una tassazione sui c.d. grandi patrimoni, abrogando gli aumenti dell’imposta di registro e delle imposte ipotecarie e catastali (che a detta di molti esponenti parlamentari mascheravano di fatto il ripristino del prelievo sulle successioni e donazioni) disposti dal testo originario del decreto fiscale 262 del 3 ottobre 2006. Si segnalano in primo luogo gianluca di donfrancesco, Successioni, franchigia critica, Il Sole 24 Ore del 18 ottobre 2006, angelo busani, Il risiko delle successioni, Il Sole 24 Ore del 23 ottobre 2006, e Portata ridotta per la franchigia degli eredi, Il Sole 24 Ore del 28 ottobre 2006. Circa gli aspetti più prettamente politici e istituzionali della questione, enrico de mita, Soluzione irragionevole per le successioni, Il Sole 24 Ore del 1° novembre 2006 e gianluca di donfrancesco, Imposta di successione, Visco pronto ai ritocchi, Il Sole 24 Ore del 12 ottobre 2006. In merito alle modalità di approvazione del decreto fiscale si legga marco mobili, e marco rogari, Voto di fiducia sul Dl fiscale verso il maxiemendamento, Il Sole 24 Ore del 18 ottobre 2006. Tornando all’analisi del periodo transitorio di vigenza del testo originario del decreto, si veda ancora gianluca di donfrancesco e valentina maglione, Per il Dl collegato strategia in due tempi, Il Sole 24 Ore del 5 ottobre 2006. In seguito alla definitiva approvazione della legge di conversione n. 286/2006, Il Sole 24 Ore, per opera di angelo busani, ha pubblicato un esauriente studio a pag. 22 della Guida alle Novità Fiscali n° 10 del dicembre 2006/gennaio 2007. Si veda anche la Settimana Fiscale n. 48 del 21 dicembre 2006, in particolare l’intervento di anna baldassari, Imposte sulle successioni e donazioni, novità del Collegato alla Finanziaria 2007.

 

 

(52) In seguito all’interpello inoltrato alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate, è stata emanata la Risoluzione 341/E del 23 novembre, resa ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto ministeriale n. 209 del 26 aprile 2001.

 

(53) Per i contratti di società di vedano i capi III, e seguenti, del titolo V, libro V, del codice civile. Per le società di persone che svolgono attività commerciale, ovvero società in nome collettivo, e società in accomandita semplice, si vedano gli articoli 2291 e seguenti.

 

(54) Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, di approvazione del testo unico delle imposte sui redditi. L’articolo 58 stabilisce, al primo comma, che il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa; l'azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa.

 

(55) La disposizione che esonera dal prelievo il trasferimento di aziende o quote di società è contenuta nell’articolo 3, comma 4 ter, del decreto legislativo 346/1990. Il comma 4 ter è stato introdotto nel testo del decreto 346 dall'articolo 1, comma 78, della legge 296 del 27 dicembre 2006.

 

(56) In particolare il primo comma secondo il quale la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

 

(57) Il Testo Unico delle Imposte Ipotecarie e Catastali è approvato dal decreto del Presidente della Repubblica 31 ottobre 1990, n. 347. Lo stesso decreto (articoli 1, comma 2, e 10, comma 3) dispone che non sono soggette ad imposta le volture eseguite nell’interesse dello stato ne quelle relative a trasferimenti di cui all’articolo 3 del testo unico delle disposizioni in materia di imposte sulle successioni e sulle donazioni, approvato con il decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, salvo quanto disposto nel comma terzo dello stesso articolo.

 

(58) Il comma 4 ter viene inserito, dalla finanziaria 2007, in fine all’articolo 3 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

 

(59) Si intende ad imposta sulle successioni e donazioni.

 

(60) Si tratta delle società per azioni e in accomandita per azioni, delle società a responsabilità limitata, delle società cooperative e delle società di mutua assicurazione, che siano residenti nel territorio dello Stato.

 

(61) A tal proposito si legga Carla Tiberino, FiscoOggi del 23 novembre 2007, Azienda donata, il bonus resiste al conferimento.

 

(62) Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, articolo 1 comma 2. Articolo 10 comma 3.

 

(63) Alcuni autori hanno evidenziato il conflitto, o comunque il mancato coordinamento da parte del legislatore, tra le disposizioni in materia di imposte dirette con quelle relative alle imposte sui trasferimenti. Si veda in particolare il recente intervento di Enrico Zanetti su Il Fisco n. 42 del 19 novembre 2007, Le imposte d'atto sulla donazione d'azienda comprensiva di una componente immobiliare.

 

(64) Tale è l’interpretazione dell’attuale testo dell’articolo 58 (del TUIR, DPR 22.12.1986, n° 917: anteriormente al 01.01.2004 articolo 54), derivante dalla riforma fiscale attuata dal decreto legislativo 344 del 12 dicembre 2003, che dispone una neutralità fiscale a prescindere sia dal requisito della continuità d’impresa sia dal grado parentale tra le parti. Alcuni importanti chiarimenti sull’evoluzione dell’articolo 54 – dal 1° gennaio 2004 articolo 58 – del TUIR in materia di plusvalenze su trasferimento d’azienda sono rinvenibili nella circolare 91/E dell’Agenzia delle Entrate, emanata il 18 ottobre 2001 per fornire chiarimenti sulla soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni. Uno dei pronunciamenti, relativamente ad una fattispecie concreta, più noti dell’Agenzia delle Entrate è stata la risoluzione n. 237/E del 18 luglio 2002. A tal fine si ricorda che secondo la formulazione dell’articolo 54 TUIR in vigore nel 2002 in caso di donazione a soggetti non legati da vincoli parentali, la citata neutralità fiscale era condizionata al requisito della continuazione dell’attività d’impresa da parte del beneficiario.

(30) Legge 27 dicembre 2006, n. 296, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 299 del 27 dicembre 2006, Supplemento Ordinario n. 244. La legge finanziaria è in vigore dal 1° gennaio 2007. Il comma 79, art. 1, specifica tuttavia che le norme della finanziaria - relative ai trasferimenti mortis causa - si applicano già alle successioni apertesi a decorrere dal 3 ottobre 2006.

 

(31) Si veda Gianluca Di Donfrancesco, Successioni, franchigia critica, Il Sole 24 Ore del 18 ottobre 2006, e Angelo Busani, Il risiko delle successioni, Il Sole 24 Ore del 23 ottobre 2006.

 

(32) Data di approvazione, da parte dell’esecutivo, del decreto legge n° 262 del 3 ottobre 2006.

 

(33) Il c.d. maxiemendamento, recepito nel secondo dei due articoli di cui si compone la legge di conversione, raggruppa tutti gli articoli del decreto legge originario.

 

(34) Vengono abrogati gli articoli dal 3 al 47 del decreto legge 262 del 3 ottobre 2006. Nella legge di conversione - n. 286 del 24 novembre 2006 - la normativa sui trasferimenti a titolo gratuito è contenuta nei commi dal 47 al 53 dell’articolo 2.

 

(35) La terminologia utilizzata dal legislatore al comma 47, art. 2, legge 286 del 24.11.2006 è la seguente: “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni (…), secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti (…), approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, nel testo vigente al 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi 48 a 54 (…)”.

 

(36) Viene infatti abrogato l’articolo 13 della legge 383 del 2001, che disponeva per la soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni.

 

(37) I termini di decorrenza della nuova normativa sono disposti nel comma 53, articolo 2, della legge 286 del 24 novembre 2006.

 

(38) I medesimi termini di decorrenza vengono confermati dalla legge 296 del 27 dicembre 2006 (finanziaria 2007) al comma 79 dell’articolo 1.

 

(39) Art. 2, comma 53, legge 286 del 24 novembre 2006.

 

(40) Articolo 15 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

 

(41) Il nuovo testo dell’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 346 dispone infatti che resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali. La modifica, con decorrenza dal 1° gennaio 2007, è stata introdotta con la legge 296 del 27 dicembre 2006.

 

(42) Enrico De Mita, Soluzione irragionevole per le successioni, Il Sole 24 Ore del 1° novembre 2006.

 

(43) Si veda in proposito il nuovo articolo 2645 ter del codice civile, introdotto dal decreto legge 30 dicembre 2005, n. 273, convertito nella legge 23 febbraio 2006, n. 51.

 

(44) Si veda anche la tabella riassuntiva alle pagine seguenti.

 

(45) Di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

 

(46) A titolo di esempio, sono parenti in linea retta, oltre che genitori e figli, anche nonni e nipoti, mentre non lo sono fratelli e sorelle: questi ultimi rientrano pertanto nello successivo “scaglione” del 6%.

 

(47) Lett. a), comma 48, art. 2, legge 286 del 24 novembre 2006. La franchigia legittimamente applicabile a ciascuna successione ammonta a tante volte quanti sono i beneficiari. Si veda Angelo Busani, Portata ridotta per la franchigia degli eredi, Il Sole 24 Ore del 28 ottobre 2006.

 

(48) Sempre a titolo di esempio sono parenti in linea collaterale i fratelli, le sorelle, il nipote e lo zio.

 

(49) Di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

 

(50) Lett. a), comma 49, art. 2, legge 286 del 24 novembre 2006.

 

(51) Nel testo definitivo tale requisito non rileva più in capo al dante causa, bensì in capo ai beneficiari della trasmissione.

 

(1) Decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 (c.d. collegato fiscale alla finanziaria 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 3 ottobre 2006, Serie Generale n. 230), convertito nella legge 24 novembre 2006, n. 286» (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale 277 del 28 novembre 2006, Supplemento Ordinario n. 223), recante «Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria». Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007).

(2) Legge 18 ottobre 2001, n. 383, pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 24 ottobre 2001, recante i Primi interventi per il rilancio dell’economia. Le norme in tema di successioni e donazioni, aventi decorrenza dal 25 ottobre 2001, sono contenute negli articoli 13 e seguenti del testo normativo.

 

(3) Data di entrata in vigore della legge 383 del 18 ottobre 2001.

 

(4) I primi chiarimenti sulla soppressione dell’imposta sulle successioni e donazioni vennero forniti dall’Agenzia delle Entrate il 18 ottobre 2001 nella Circolare 91/E.

 

(5) Michele Debiasi, Abolizione dell’imposta sulle donazioni e applicabilità delle previgenti fattispecie agevolative, La Settimana Fiscale n. 30, 1° agosto 2002, Il Sole 24 Ore.

 

(6) Padre/figlio, nonno/nipote.

 

(7) Zio/nipote, cugini.

 

(8) Art. 13, comma 2, legge 18 ottobre 2001, n. 383.

 

(9) Convivente non coniugato, cognati, suoceri, genero/nuora. Un riferimento normativo, in materia fiscale, per il grado di parentela, è contenuto nel comma 5, art. 5, del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, di approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, che recita: «Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado».

 

(10) Limite elevato a € 516.456,90 per i soggetti portatori di handicap. Chiarimenti generali sull’applicazione della franchigia di € 180.759,91 e su quella relativa ai portatori di handicap sono stati forniti nella circolare 207/E del 16 novembre 2000, alla luce anche della riforma attuata con l’articolo 69 della legge 342 del 21 novembre 2000. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, ciascun contribuente può beneficiare della franchigia una sola volta in presenza di più attribuzioni ricevute dalla medesima persona, per successione o per atti di liberalità.

 

(11) Si veda la Circolare 91/E del 18 ottobre 2001 emanata dall’Agenzia delle Entrate.

 

(12) Dal 25 ottobre 2001.

 

(13) Art. 13, comma 1, legge 18 ottobre 2001, n. 383.

 

(14) Il decreto legge 262 è stato approvato dal Consiglio dei Ministri del 29 settembre 2006. Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 230 del 3 ottobre 2006, è entrato in vigore il giorno stesso della pubblicazione.

 

(15) Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

 

(16) Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347, recante il testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale.

 

(17) Il disegno di legge di conversione, con modificazioni, del decreto collegato alla legge finanziaria 2007 è stato approvato dalla Camera dei Deputati il 27 ottobre 2006 con Atto Camera n. 1750. Assegnato alle commissioni riunite 5ª (Bilancio) e 6ª (Finanze e Tesoro) in sede referente il 31 ottobre 2006, con il numero d.d.l. 1132, è stato approvato dal Senato della Repubblica il 23 novembre 2006, divenendo legge di conversione n. 286 del 24 novembre 2006 (Pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 277 del 28 novembre 2006, nel Supplemento Ordinario n. 223, con entrata in vigore dal 29 novembre 2006).

 

(18) Data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2007 (legge n° 296 del 27 dicembre 2006). Occorre precisare che il comma 79 dell’articolo unico della legge finanziaria, per le successioni, dispone che le nuove norme introdotte si applichino alle successioni apertesi a far data dal 3 ottobre 2006.

 

(19) Risoluzione 341/E del 23 novembre 2007.

 

(20) Le medesime disposizioni si applicano anche alle donazioni aventi per oggetto azioni, obbligazioni, quote sociali, altri titoli e denaro contante.

 

(21) Ai trasferimenti (anche per successione mortis causa) di beni diversi dagli immobili non si applicano le imposte ipotecarie e catastali.

 

(22) Di cui all’articolo 13 della legge 383/2001, nel testo attualmente in vigore così come modificato dall’articolo 6 del decreto legge 3 ottobre 2006 n. 262.
 

(23) Articolo 3, comma 48, legge 662 del 1986, in vigore dal 1° gennaio 1997.

 

(24) Valori così rivalutati dalla legge finanziaria 2004 (art. 2, comma 63, legge 350/2003) per gli atti effettuati a partire dal 1° gennaio 2004 e dall’art. 1 bis, comma 7, decreto legge 12 luglio 2004, n. 168, convertito nella legge 30 luglio 2004, n. 191.

 

 

(25) Le medesime disposizioni si applicano anche alle donazioni aventi per oggetto azioni, obbligazioni, quote sociali, altri titoli e denaro contante.

 

(26) Nel dettaglio l’articolo 6 comma 4 del decreto legge 262/2006 introduce il nuovo art. 2 bis della Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 131/1986.

 

(27) Per la definizione della base imponibile si veda quanto sopra con riferimento alle donazioni.

 

(28) Circa la base imponibile l’articolo 6 del decreto 262 dispone le stesse modalità viste per le donazioni.

 

(29) In proposito si veda il comma 3 dell’articolo 6 del decreto legge 262 del 3 ottobre 2006.

 


Dott. Massimo Bernabei
Dottore Commercialista
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