Pro-rata patrimoniale: determinazione degli interessi indeducibili
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Articolo del 27/04/2005 Autore Andrea Vetrano Altri articoli dell'autore


La riforma fiscale avvenuta nel corso del 2004 ha introdotto notevoli innovazioni sulla determinazione del reddito d’impresa. Con l’avvicinarsi della scadenza delle prossime dichiarazioni dei redditi, gli addetti al lavoro si stanno trovando ad affrontare nuove norme e istituti, che troveranno applicazione da quest’anno in poi.
Già la prassi ha elaborato notevole materiale per cercare di limitare le iniziali difficoltà dovuti alle nuove fattispecie, di queste, molte sono state trattate ampiamente, qualcun’altra non ha trovato ampi spazi. Tra questi ultimi vi è il “pro-rata patrimoniale” disciplinato dall’art. 97 del TUIR, introdotto al fine di limitare la deducibilità degli interessi passivi in presenza di determinate condizioni. L’impianto normativo sulla limitazione della deducibilità degli interessi passivi è molto più ampio comprendendo tutta una serie di norme tra i quali si ricorda l’art. 96 e l’art. 98 del TUIR.

L’art. 97 recita testualmente “nel caso in cui alla fine del periodo d’imposta il valore di libro sulle partecipazioni di cui all’art. 87 eccede quello del patrimonio netto contabile, la quota di interessi passivi che residua dopo l’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 98, al netto degli interessi attivi, è indeducibile per la parte corrispondente al rapporto fra tale eccedenza ed il totale dell’attivo patrimoniale ridotto dello stesso patrimonio netto contabile e dei debiti commerciali. La parte indeducibile determinata ai sensi del periodo precedente è ridotta in misura corrispondente alla quota imponibile dei dividendi percepiti relativi alle stesse partecipazioni di cui all’art. 87. Per il calcolo di cui al primo comma:
a) Il patrimonio netto contabile, comprensivo dell’utile dell’esercizio, è rettificato in diminuzione con gli stessi criteri di cui all’articolo 98, comma 3, lettera e) numeri 1) e 3):
b) non rilevano:
1. le partecipazioni in società il cui reddito concorre insieme a quello della partecipante alla formazione dell’imponibile del gruppo di cui alle sezioni II e III del presente capo, salvo quanto previsto rispettivamente dagli articoli 124, comma 1, lettera a), e 138, comma 1, delle predette sezioni;
2. quelle in società il cui reddito è imputato ai soci anche per effetto dell’opzione di cui all’art. 115. Tuttavia, nel caso in cui entro il terzo anno successivo all’acquisto avvenga la cessione di tali partecipazioni, il reddito imponibile è rettificato in aumento dell’importo corrispondente a quello degli interessi passivi dedotti nei precedenti esercizi per effetto della previsione di cui al primo periodo.

Le motivazioni sottesi al pro-rata patrimoniale sono riconducibili a rendere indeducibili costi direttamente connessi a proventi ed attività che godono dell’esenzione fiscale. Infatti il primo passo da effettuare è verificare che nel bilancio siano iscritte partecipazioni che presentano le caratteristiche previste dall’art. 87 del TUIR (nota come disciplina sulle participation exemption), accertata tale condizione bisognerà verificare che il valore di libro di tali partecipazioni eccede il valore del patrimonio netto contabile della partecipante; sull’argomento, la relazione di accompagnamento alla legge delega della riforma fiscale chiarisce che “il possesso di partecipazioni che si qualificano per l’esenzione è innanzitutto finanziato dal patrimonio netto contabile opportunamente rettificato. Solo l’eventuale eccedenza del valore di libro di tali partecipazioni, rispetto al patrimonio netto contabile, richiede il calcolo di un pro-rata di indeducibilità, da costruire con riferimento ai valori della società partecipante”.

La determinazione della quota indeducibile si bada sul rapporto tra l’eccedenza del valore di libro delle partecipazioni e il patrimonio netto contabile e la differenza algebrica tra il totale dell’attivo patrimoniale, il patrimonio netto contabile e i debiti commerciali.

Pro-rata = (Valore di libro delle partecipazioni – Patrimonio netto contabile)/ (Attivo patrimoniale – Patrimonio netto contabile – Debiti commerciali)

Il dato relativo al patrimonio netto contabile dovrà essere rettificato in quanto deve comprendere l’utile dell’esercizio devono essere sottratti i crediti verso soci per versamenti ancora da effettuare e le perdite relative agli anni precedenti.

Una volta calcolato il rapporto come sopra descritto bisognerà determinare l’ammontare degli interessi passivi indeducibili, nel seguente modo:


Int. Passivi inded.= Pro-rata x (Interessi passivi – Interessi attivi – Int. Pass. Inded. Ex-art. 98) – Dividendi percepiti

Come si evince dalla formula sopra descritta bisognerà sottrarre i dividendi percepiti limitatamente a quelli derivanti da partecipazioni esenti.

La normativa, infine, prevede casi in cui le partecipazioni sono esentate nel calcolo del pro-rata, infatti, in una logica agevolativa non assumo rilevanza alcuna:
1) le partecipazioni in società il cui reddito concorre assieme a quello della partecipante alla formazione dell’imponibile di gruppo (consolidati mondiale) e nazionale;
2) le partecipazioni in società che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale a patto che, la partecipazione venga detenuta per un periodo superiore a tre anni

Andrea Vetrano
Consulente d'impresa

a.vetrano@libero.it
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