L’accertamento tributario sulla base degli studi di settore
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Articolo del 19/09/2006 Autore Maurizio Giambrone Altri articoli dell'autore


Con l'entrata in vigore del D.L. 4/7/2006 n. 223 convertito dalla legge 4/8/2006 n. 248, gli uffici finanziari hanno facoltà di emettere avvisi di accertamento anche nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d'impresa in contabilità ordinaria (per opzione o per obbligo) e/o di lavoro autonomo, qualora i ricavi dichiarati siano inferiori a quelli derivanti dall'applicazione degli studi di settore.

Precedentemente, e fino all'anno d'imposta 2003, gli accertamenti potevano essere emessi nei confronti dei soggetti non congrui aventi contabilità semplificata, oppure a carico di quei soggetti che, pur avendo optato per la contabilità ordinaria, non risultavano congrui per almeno due annualità su tre consecutive considerate.

Poi, a decorrere dal 1° gennaio 2004, la regola del “due su tre” si era estesa anche alle imprese con contabilità ordinaria per natura (con volume d'affari superiore ad un miliardo di lire ovvero, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi, superiore a 360 milioni).

Dall'anno d'imposta 2005, invece, tutti i soggetti esercenti attività d'impresa con ricavi fino a 10 miliardi di lire e tutti gli esercenti arti o professioni, nel caso di mancato adeguamento, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, al maggior ricavo derivante dall'applicazione degli studi, possono essere destinatari di avvisi di accertamento da parte degli Uffici locali dell'Agenzia delle Entrate, fatte salve le cause di esclusione e di inapplicabilità degli studi di settore previste dalla norma.

Come si sa, gli studi di settore, che sono basati su criteri statistico-matematici, sulla scorta dei dati strutturali ed economici concernenti un'impresa ed un periodo d'imposta stabiliscono una soglia minima di ricavi al di sotto della quale il contribuente è ritenuto “non congruo”, con facoltà di adeguamento spontaneo in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, mediante versamento dei tributi dovuti sulla base del maggior ricavo stimato ed evitando in tal modo un successivo accertamento tributario.

Inoltre il programma “Ge.Ri.Co.”, messo a punto dall'amministrazione finanziaria per l'applicazione degli studi di settore, verifica la “coerenza” di taluni indici economici (come la rotazione di magazzino, la redditività per addetto, la percentuale di ricarico, la resa oraria), che possono essere utilizzati dagli uffici come indizi per valutare nel complesso la realtà aziendale e, nel caso di non coerenza, per intraprendere azioni più efficaci di controllo tramite accessi o verifiche fiscali.

Il contribuente che risulta congruo ma “non coerente” in uno o più indicatori economici, non è tenuto ad alcun adeguamento in dichiarazione dei redditi e non è soggetto “automaticamente” all'accertamento tributario.

E' prassi degli Uffici dell'Agenzia delle Entrate convocare preventivamente il contribuente “non congruo” per instaurare un contraddittorio mediante il quale vengono richiesti alla parte gli eventuali motivi giustificativi del mancato adeguamento in sede di presentazione del Mod. Unico.

La fase del “contraddittorio” di cui all'art. 5 del D.Lgs. 218/97, che disciplina l'istituto dell'accertamento con adesione, è stata prevista espressamente dal comma 3-bis dell'art. 10 della legge 8 maggio 1998 n. 146.

Si tratta di un'opportunità molto importante per il contribuente non congruo che voglia opporre all'amministrazione fiscale valide e documentate ragioni del mancato adeguamento e/o del mancato raggiungimento del ricavo stimato per la propria attività; infatti al di là delle cause di esclusione degli studi (quali ad esempio l'appartenenza alla categoria dei c.d. “contribuenti minimi”, che determinano il reddito con criteri forfettari, oppure l'aver iniziato o cessato l'attività nel corso dell'anno) e d'inapplicabilità degli stessi (come l'esercizio di più attività non rientranti nel medesimo studio, se i ricavi relativi alle attività non prevalenti supera il 20% del totale dei ricavi, oppure l'attività svolta da talune società cooperative e consorzi), vi possono essere altre situazioni specifiche che il contribuente può addurre all'amministrazione al fine di giustificare parzialmente o totalmente lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presunti.

La Corte di Cassazione, con la recente sentenza 28/7/2006 n. 17229 ha ribadito la necessità che questo tipo di accertamento tributario sia preceduto da un'adeguata attività istruttoria, non essendo sufficienti gli studi di settore affinché l'Ufficio “operi l'accertamento di un rapporto giuridico tributario di specie ultima, senza che l'attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell'art. 12.7 L. 27 luglio 2000 n. 212, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore” .

Il contribuente che riceve un invito al contraddittorio deve pertanto presentarsi presso l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate (la mancata presentazione non è tuttavia sanzionabile) ed esporre le eventuali ragioni che possono aver inciso negativamente sul risultato economico dell'esercizio in questione. Deve trattarsi naturalmente di fattori ed elementi specifici di cui lo studio non abbia già tenuto conto, e che potranno essere vagliati dal funzionario solo sulla scorta di idonea documentazione.

Il contribuente potrà dimostrare che per circostanze particolari, che potrebbero anche attenere alla sfera personale dell'imprenditore, l'attività dell'azienda non si è potuta assestare su di un fatturato pari o superiore a quello ritenuto congruo sulla scorta degli studi, oppure evidenziare i motivi per i quali ritiene che il “cluster” (gruppo omogeneo di riferimento) individuato dagli studi non può considerarsi soddisfacente per la specifica attività esercitata.

Inoltre, in relazione a taluni settori per i quali sono stati rielaborati gli studi successivamente all'anno d'imposta oggetto del controllo, il contribuente potrà chiedere l'applicazione retroattiva degli “studi evoluti”, qualora più favorevoli (vedasi le circolari dell'Agenzia delle Entrate n. 32 del 21/6/2005 e n. 23 del 22/6/2006). Trattasi ad esempio del settore tessile, dell'abbigliamento e calzaturiero, per i quali già nel software “Ge.Ri.Co 2005” si tiene conto della crisi del settore dovuta alla concorrenza sui costi di produzione proveniente dai paesi emergenti, nonché di altri settori quali l'occhialeria, l'oreficeria e la gioielleria.

Sulla base dell'esito del contraddittorio l'Ufficio finanziario, se riterrà totalmente giustificato lo scostamento, potrà archiviare la posizione, ovvero, nel caso di motivazioni che solo parzialmente ritiene che possano rendere conto del minore ricavo dichiarato, potrà quantificare diversamente i ricavi imputabili al soggetto e formulare conseguentemente una proposta di accertamento con adesione, la cui sottoscrizione consentirà al contribuente di beneficiare della riduzione delle sanzioni pecuniarie ad un quarto dell'importo che sarebbe irrogato con l'accertamento “ordinario”.

L'accertamento con adesione, valido ai fini delle imposte dirette, dell'Irap, dell'Iva e dei contributi Inps, si perfeziona con il pagamento delle somme complessivamente dovute entro venti giorni dalla sottoscrizione. Gli importi possono essere anche rateizzati fino ad un massimo di otto rate trimestrali, previa prestazione di garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria.

In relazione a taluni settori, come quello del tessile, per i motivi sopra evidenziati, nonché nei confronti dei professionisti, per gli anni d'imposta 2004 e 2005 l'Amministrazione finanziaria, d'accordo con le Associazioni di categoria e gli Ordini professionali, ha previsto un'applicazione “monitorata” dello studio in attesa di un utilizzo “a regime”. In tali casi le risultanze degli studi di settore non potranno essere utilizzate direttamente dagli uffici per la rettifica delle dichiarazioni, bensì per innescare eventuali attività di controllo e di verifica con i criteri tradizionali.

A conclusione di questa breve panoramica sulla disciplina degli accertamenti basati sugli studi di settore, si rammenta che questo tipo di rettifica del reddito non pregiudica l'ulteriore azione accertatrice dell'Ufficio, con riferimento ”alle stesse o alle altre categorie reddituali” (articolo 70 della legge 21/11/2000, n. 342, come modificato dalla legge n. 311/2004).

Inoltre la Circolare 185/E del 13 ottobre 2000 del Dipartimento delle Entrate ha precisato che “in presenza di obiettivi elementi di riscontro posti alla base di una convincente ricostruzione dei ricavi, questi possono essere quantificati anche in misura superiore rispetto alle risultanze dello studio di settore”. Gli Uffici, pertanto, hanno facoltà di esperire accessi, ispezioni, controlli sostanziali al fine di verificare che la “congruità” emergente sulla scorta dei dati dichiarati non sia ottenuta tramite l'indicazione, nell'apposito modello allegato alla dichiarazione, di dati strutturali e/o economici artatamente “rielaborati” a tale scopo.


Maurizio Giambrone
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