L’art 5 del Tuir : il principio della trasparenza
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Articolo del 16/09/2006 Autore Francesco Tribuzio Altri articoli dell'autore


I redditi delle società personali residenti nel territorio dello stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dal fatto che siano o meno percepiti e proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

Tutto questo è quanto dettato dall’art. 5 del T.U.I.R. che disciplina il c.d. principio della trasparenza. E’ noto che le società di persone sono entità piuttosto frequenti ed altrettanto frequenti sono i casi in cui occorre gestire dal punto di vista fiscale le modifiche nelle partecipazioni societarie.

Occorre osservare inoltre che la riforma del T..U.I.R. attuata con il Dlgs. 344 /2003 estende il regime della trasparenza fiscale anche alle società di capitali di fronte a precisi requisiti e a precise opzioni (art. 115 e 116 del TUIR). Nel corso della vita di una società si possono verificare sostanzialmente due tipologie di modifiche alla compagine sociale :

- I soci rimangono invariati , vengono modificate le quote di partecipazione agli utili ;

- Subentrano nuovi soci .

Soffermiamoci sull’ultimo caso; il reddito prodotto dalla società, essendo determinato al termine del periodo d’imposta deve essere imputato ai soli soci che a quella data rivestono tale qualità, da qui la necessità di operare i conseguenti conguagli tra le parti. Nel caso ci troviamo di fronte ad una modifica delle quote, l’art. 5 comma 2 statuisce che le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionali al valore dei conferimenti dei soci se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla scrittura privata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta.

Trattasi di norma antielusiva, finalizzata ad evitare che si possano realizzare in prossimità della chiusura dell’anno, arbitraggi interni nell’attribuzione del risultato di periodo, al fine di ridurre il prelievo fiscale sul reddito produttivo, ai danni dell’erario. La modifica della quota di partecipazione si può realizzare in due modi :

- modificando la quota di partecipazione agli utili , non la partecipazione al capitale delle società;

- intervenendo sull’intera quota di partecipazione del socio (capitale e utili).

La domanda a questo punto da porsi è se trova applicazione la regola della postergazione fiscale degli effetti della modifica della percentuale di partecipazione al risultato di periodo. Tenendo presente quanto dettato dall’art. 5 del Tuir, sembra chiaro che il legislatore intenda attivare una presunzione di proporzionalità tra quote di partecipazioni agli utili e valori di conferimento ai soci e trattandosi di presunzione relativa, questa opera a condizione che non venga superata dalla specifica prova contraria richiesta che è data dalle diverse pattuizioni contrattuali che rispondono a precisi requisiti formali e temporali .

Tutto ciò allora per affermare che la postergazione al periodo di imposta successivo degli effetti fiscali delle modifiche interne delle quote dei soci opera quando si modificano le sole quote di partecipazione agli utili, lasciando invariate quelle di partecipazione al capitale. Molto dubbia è invece la soluzione di fronte ad una cessione di quote di capitale tra i soci con conseguente trascinamento dell’effetto partecipazione agli utili . La posizione maggioritaria attribuisce valenza postergata anche alle modifiche interne conseguenti alla cessione di quote di soci preesistenti ( circolare 49/E dell’Agenzia delle entrate del 22 novembre 2004).

Su una posizione diversa si colloca invece chi sostiene la tesi secondi cui il risultato di fine esercizio andrebbe ripartito tra i soci sulla base della nuova proporzione delle quote di capitale possedute a tale data in conseguenza della cessione interna .


Francesco Tribuzio
Consulente fiscale
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